ФинИнформ

ПБУ 18/02: основные понятия

Начиная с 1 января 2003 применяется Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18/02), но до сих пор возникают вопросы в правильности отражения постоянных и временных разниц.

В настоящей статье будут рассмотрены общие вопросы применения ПБУ 18/02.

Давайте рассмотрим для чего необходимо применять ПБУ 18/02. С вводом в действие главы 25 НК РФ появилось такое понятие как налоговый учёт, который по некоторым вопросам идёт в разрез с бухгалтерским учётом. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учёте не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, но и сумм налога на прибыль, излишне уплаченных и (или) взысканных, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчётных периодах в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иначе говоря, ПБУ 18/02 помогает раскрыть в бухгалтерской отчётности величину несовпадения прибыли, принимаемой для целей бухгалтерского учёта и налогообложения. Следует понимать, что введение в действие ПБУ 18/02 обусловлено, прежде всего, желанием Минфина обеспечить отражение в бухгалтерской отчётности показателя чистой прибыли, свободной от налогообложения по налогу на прибыль. Иначе говоря, чистая прибыль, отражаемая в балансе предприятия, есть та часть прибыли, с которой налоги уже уплачены (начислены).

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте информации о расчётах по налогу на прибыль. Положение следует применять предприятиям всех форм собственности, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Следует отметить, что требования ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства (пункт 2 ПБУ 18/02).

Основные термины и определения ПБУ 18/02.

В целях дальнейшего рассмотрения организации учёта налоговых разниц с учётом специфики различных видов имущества и обязательств необходимо прокомментировать термины и определения, введённые ПБУ 18/02. По мнению автора, их изложение в упомянутом нормативном документе не является оптимальным с точки зрения простоты восприятия (понимания). Поэтому вначале определимся с терминологией.

Условные доходы и расходы.

Вначале определим значение базовых терминов, используемых в ПБУ 18/02. Отметим, что под термином отчётный период следует понимать календарный год (статья 15 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Результатом различия сумм доходов и расходов отчётного периода для целей бухгалтерского и налогового учёта является разница при определении финансового результата – прибыли (убытка). Такая ситуация приводит к необходимости введения понятий условного расхода (дохода) и текущего налога на прибыль (налогового убытка).

Условный расход (доход) – величина налога на прибыль отчётного периода, начисленная на бухгалтерскую прибыль (убыток) (пункт 20 ПБУ 18/02). Подчеркнём, что для целей ПБУ 18/02 сумму налога необходимо начислять не только на бухгалтерскую прибыль, но и на бухгалтерский убыток.

Текущий налог на прибыль (налоговый убыток) – величина налога на прибыль отчётного периода, исчисленная для целей налогообложения (налоговой декларации). При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) (пункт 21 ПБУ 18/02).

Далее рассмотрим понятийный аппарат Положения в контексте учёта доходов и расходов.

Налоговые разницы по доходам.

Возникновение, признание и порядок учёта налоговых разниц по доходам при осуществлении предприятием хозяйственной деятельности отражены на рисунке 1, который далее будет прокомментирован.

Начнём рассмотрение с временных разниц, возникающих в учёте доходов от осуществления тех или иных операций.

Временные разницы - доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчётных периодах (пункт 9 ПБУ 18/02).

Иначе говоря, возникновение временных разниц обусловлено различием временного периода в признании дохода (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учёте. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль отчётного периода подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются вследствие того, что соответствующий доход в бухгалтерском учёте признаётся позже, чем в налоговом (пункт 11 ПБУ 18/02). Следовательно, в отчётном периоде сумма бухгалтерского дохода меньше, чем сумма дохода, принимаемого для налогообложения, поэтому ВВР приводят к превышению налоговой прибыли над бухгалтерской. Например, разница, полученная в результате различия момента признания дохода по векселю (доход по процентам, полученным по векселю, в бухгалтерском учёте признается на дату возникновения права на их получение, которое возникает при предъявлении векселя к платежу (пункты 12, 16 ПБУ 9/99), а в налоговом учёте проценты включаются в налоговую базу ежемесячно (пункт 8 ст. 272 НК РФ), а также на дату погашения обязательства (пункт 6 ст. 271 НК РФ)).

Возникновение вычитаемых временны разниц приводит к образованию отложенных налоговых активов.

Отложенные налоговые активы (ОНА) – часть текущего налога на прибыль, уменьшающая сумму налога в последующем налоговом периоде (периодах) (пункт 14 ПБУ 18/02). В учёте ОНА отражаются бухгалтерской записью: Дт 09 Кт 68. Сумма отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском балансе и показывает величину налога на прибыль, уплаченную в текущем отчётном периоде, которая в следующем отчётном периоде (или нескольких) будет погашаться (Дт 68 Кт 09) по мере признания соответствующего дохода в бухгалтерском учёте и уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой зеркальное отражение ВВР.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются вследствие того, что доходы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом (пункт 12 ПБУ 18/02). Следовательно, сумма доходов отчётного периода в бухгалтерском учёте больше, чем в налоговом, поэтому НВР приводят к превышению бухгалтерской прибыли над налоговой. Например, разница, полученная в результате различия момента признания доходов в виде дивидендов от долевого участия в иностранных организациях (в бухгалтерском учёте доход признается на дату объявления о выплате дивидендов (пункты 12, 16 ПБУ 9/99), а в налоговом - на дату поступления денежных средств (подп.2 пункта 4 ст.271 и статьи 275 НК РФ).

Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию отложенных налоговых обязательств.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) – сумма, уменьшающая текущий налог на прибыль и увеличивающая сумму налога в следующем (следующих) отчётных периодах (пункт 15 ПБУ 18/02).

В учёте ОНО отражаются бухгалтерской записью: Дт 68 Кт 77. Сумма отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском балансе и показывает величину налога на прибыль, выявленную в отчётном периоде и подлежащую погашению (Дт 77 Кт 68) в следующем отчётном периоде (периодах) по мере признания соответствующего дохода в налоговом учёте.

Постоянные разницы по доходам (ПР) – доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчётного периода и исключаемые из налогооблагаемой прибыли как текущего, так и последующих отчётных периодов (пункт 4 ПБУ 18/02). Например, доходы не учитываемые при определении налоговой базы:

доходы в виде безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов по международным договорам РФ (подпункт 7 пункта 1 ст.251 НК РФ);

доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (подпункт 24 пункта 1 ст. 251 НК РФ);

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянных налоговых активов.

Постоянные налоговые активы (ПНА) – сумма налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде и не влияет на величину налога на прибыль в последующих отчётных периодах (пункт 21 ПБУ 18/02). В учёте ПНА отражаются следующей бухгалтерской записью: Дт 68 Кт 99.

Налоговые разницы по расходам.

Как видно на рисунке 1, налоговые разницы по расходам являются зеркальным отражением налоговых разниц по доходам, однако дадим краткие определения.

Временные разницы - расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчётных периодах (пункт 9 ПБУ 18/02). Временные разницы подразделяются на:

1.вычитаемые временные разницы;

2.налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются вследствие того, что соответствующий расход в бухгалтерском учёте признаётся раньше, чем в налоговом, что приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли (убытка) и увеличению налоговой прибыли отчётного периода (пункт 11 ПБУ 18/02). Например, разница, полученная в результате:

1.применения разных способов расчёта амортизации (начисленная амортизация в бухгалтерском учёте больше, а в налоговом меньше);

2.применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей и другие.

Возникновение вычитаемых временных разниц приводит к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчётном периоде (пункт 14 ПБУ 18/02). В учёте ОНА отражаются следующей бухгалтерской записью: Дт 09 Кт 68. Сумма отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском балансе и показывает величину налога на прибыль, уплаченную в текущем отчётном периоде, которая в следующем отчётном периоде (или нескольких) будет погашаться (Дт 68 Кт 09) по мере признания соответствующего расхода в налоговом учёте и уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются вследствие того, что соответствующий расход в бухгалтерском учёте признаётся позже, чем в налоговом, что приводит к увеличению бухгалтерской прибыли (убытка) и уменьшению налоговой прибыли отчётного периода (пункт 12 ПБУ 18/02). Например, разница, полученная в результате:

1.применения разных способов расчёта амортизации (начисленная амортизация в бухгалтерском учёте меньше а в налоговом больше);

2.применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения и другие.

Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчётном периоде (пункт 15 ПБУ 18/02).

В учёте ОНО отражаются бухгалтерской записью: Дт 68 Кт 77. Сумма отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском балансе и показывает величину налога на прибыль, выявленную в отчётном периоде и подлежащую погашению (Дт 77 Кт 68) в следующем отчётном периоде (периодах) по мере признания соответствующего расхода в бухгалтерском учёте.

Постоянные разницы по расходам - формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода и исключаются из налогооблагаемой прибыли в последующих налоговых периодах (пункт 4 ПБУ 18/02). Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению налоговых платежей в отчётном периоде и не влияет на величину налога на прибыль в последующих отчётных периодах (пункт 7 ПБУ 18/02).

В учёте ПНО отражаются бухгалтерской записью: Дт 99 Кт 68.

Общий порядок учёта налоговых разниц.

Нужно отметить, что Минфином отменена обязанность ведения аналитического учёта, ранее предусмотренная  пунктами 5, 6 ПБУ 18/02. Однако данный факт не запрещает собирать  информацию о постоянных разницах  на основании первичных документов в регистрах бухгалтерского учёта или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.  Сказанное означает, что предприятие самостоятельно (в учётной политике) определяет способы сбора, регистрации и обобщения информации о возникновении постоянных разниц.

Вышесказанное относится также к вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам ( одновременно отменён и пункт 13 ПБУ 18/02). Тем не менее, сохранились требования по отражению налоговых разниц на счетах бухгалтерского учёта, о которых расскажем ниже.

Временные разницы образуют отложенные налоговые активы и обязательства. Отложенные налоговые активы и обязательства признаются в том отчётном периоде, когда возникли соответствующие разницы.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учёте на отдельных синтетических счетах по учёту отложенных налоговых активов (09) и обязательств (77). При этом в аналитическом учёте отложенные налоговые активы и обязательства учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла соответствующая временная разница (пункты 14, 15 ПБУ 18/02). Сказанное предполагает открытие субсчетов по видам активов и обязательств, по которым возникают временные разницы.

При организации учёта временных разниц следует учитывать требования пунктов 17, 18 Положения. В соответствии с упомянутыми нормами, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (обязательства). При этом:

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчётном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учёте по кредиту счета учёта отложенных налоговых активов в корреспонденции со счётом учёта расчётов по налогам и сборам.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчётном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счета учёта отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учёта расчётов по налогам и сборам.

Таким образом, исходя из вышеупомянутых требований Положения, организация учёта временных разниц (а следовательно, налоговых активов и обязательств) должна обеспечивать не только отражение в учёте их возникновения, но и их погашение, что весьма важно с точки зрения подготовки достоверной бухгалтерской отчётности.

Проблемы применения ПБУ 18/02.

Опыт проведения аудита бухгалтерской отчётности предприятий за последние годы показал, что требования ПБУ 18/02 бухгалтерами или не выполняются, или выполняются не в полном объёме, то есть формально некоторые показатели бухгалтерской отчётности по отложенным налоговым активам и обязательствам формируются, однако их достоверность вызывает большие сомнения вследствие применения учётных методик, не соответствующих требованиям ПБУ 18/02.

Для пояснения своей позиции рассмотрим пример. Итак, существует ООО «Рога и копыта», производящее мундштуки и расчёски. Для простоты понимания предположим, что Общество освобождено от уплаты НДС. Оборотный баланс Общества на начало отчётного периода приведён ниже:

В отчётном периоде Общество произвело и реализовало продукцию на 10 000 рублей. На балансе Общества числятся два объекта основных средств, по которым в силу различных способов оценки первоначальной стоимости и применения различных норм амортизации возникают временные разницы. Кроме того, Общество в отчётном периоде осуществляло расходы, не принимаемые для целей налогообложения на сумму 1100 рублей. Аналитический учёт налоговых разниц в Обществе не организован. Отражение постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчётности производится простым «народным» методом:

1.Определяется величина прибыли по данным бухгалтерского учёта (Дт 90,91 Кт 99).

2.Начисляется налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход - Дт 99 Кт 68).

3.По данным декларации по налогу на прибыль определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (текущий налог на прибыль).

4.Определяется разница между суммами налога по данным бухгалтерского и налогового учёта.

5.На сумму полученной разницы выполняется бухгалтерская запись: Дт 68 Кт 77 (если сумма налога по данным бухгалтерского учёта превышает сумму налога, заявленную в декларации) или Дт 09 Кт 68 в обратной ситуации. Далее составляется бухгалтерская отчётность.

В результате применения рассмотренной методики хозяйственные операции были отражены в учёте следующим образом:

В результате сумма налоговых активов (обязательств) в бухгалтерской отчётности отражена одним показателем. Таким образом, все приличия соблюдены, так как пунктом 19 ПБУ 18/02 допускается отражение отложенных налоговых активов и обязательств в сальдированном (свёрнутом) виде. Что касается ведения аналитического учёта налоговых разниц, то это не предполагается в принципе. Это вариант 1.

Далее рассмотрим вариант 2, при котором хозяйственные операции отражались с учётом всех требований ПБУ 18/02, т.е. с организацией аналитического учёта постоянных и временных разниц по видам их возникновения. В этом случае те же хозяйственные операции были отражены в учёте следующим способом:

На первый взгляд, результаты должны быть одинаковыми, однако это не так, в чём можно убедиться, сравнив оборотно – сальдовые ведомости по первому и второму варианту, которые приведены ниже. Строки ведомостей, по которым выявлены расхождения, выделены жирным шрифтом.

Проанализируем причины и последствия расхождений.

1.Изменение величины чистой прибыли произошло в результате неотражения (или неполного отражения) в учёте постоянных налоговых разниц. Это приводит к появлению в балансе фиктивного актива (счёт 09) на величину искажения прибыли (280,80 рублей) и может привести к неправильному начислению дивидендов (или иному использованию чистой прибыли) в отчётном и последующих периодах.

2.В результате отсутствия аналитического учёта временных разниц отложенные налоговые активы и обязательства отчётного периода отражены в сальдированном виде на счёте 09 в сумме 348,00 рублей. Это допускается пунктом 19 ПБУ 18/02, однако может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчётности предприятия относительно его финансового положения. Кроме того, для применения такого метода необходима абсолютная уверенность в правильности декларации по налогу на прибыль, т.к. сверить её показатели с данными бухгалтерского учёта будет невозможно.

Необходимо также сказать, что принципиальный отказ от отражения в бухгалтерской отчётности отложенных налоговых активов и обязательств влечёт искажение чистой прибыли на величину упомянутых показателей.

Как видно на условном примере, суммы искажения строк бухгалтерского баланса могут составить существенную величину. Согласно статье 120 НК РФ неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта является грубым нарушением правил учёта доходов и расходов. В соответствии со статьёй 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда, если нарушение повлекло за собой искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10 процентов.

Из вышесказанного следует, что «народные» способы отражения в бухгалтерском учёте постоянных, а также временных налоговых разниц (отложенных налоговых активов и обязательств) могут привести к существенным искажениям бухгалтерской отчётности.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчётности требует точного выполнения требований ПБУ 18/02 в части ведения синтетического и аналитического учёта налоговых разниц.

Смотрите также наши публикации по порядку учёта налоговых разниц по их видам:

1. ПБУ 18/02: Учёт незавершённого производства.