ФинИнформ

ПБУ 18/02: изменения с 2020 года

Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены очередные изменения в Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, которые вступают в силу с 01.01.2020 года.

Надо отметить, что принципиально ничего не поменялось, изменения чисто косметические: ПНА и ПНО переименованы в постоянный налоговый расход, изменён порядок отражения в отчётности отложенного налога на прибыль, добавлены положения об учёте налога на прибыль в консолидированных группах налогоплательщиков.

Тем не менее, основные проблемы применения ПБУ 18/02 на предприятиях сохраняются, при этом причины такого положения в следующем:

сложность восприятия и толкования самого текста нормативного акта, т.е. ПБУ 18/02;

отсутствие каких-либо методических разработок по технике ведения учёта налоговых разниц, т.е. обязанность разработки методологии учёта, формированию учётной политики в отношении учёта указанных операций и её практическая реализация ложится на главного бухгалтера;

Таким образом, применение в полном объёме требований ПБУ 18/02 требует высокой квалификации бухгалтерского персонала и существенно повышает трудоёмкость ведения учёта. Однако так или иначе, но законодательство требует отражать в бухгалтерской отчётности налоговые разницы.

Исходя из нашего понимания проблем практического применения ПБУ 18/02 мы решили подготовить данный методический материал, который будет построен так, как будто никаких прежних редакций этого документа не было, то есть расскажем, как должен вестись учёт налоговых разниц в 2020 году. Поскольку тема весьма непростая, мы рекомендуем читателям предварительно ознакомиться с нашим видеороликом по данной теме на YouTube, а уже после этого продолжить чтение. Так, по нашему мнению, будет намного понятнее.

Основные понятия

Базовыми понятиями в ПБУ 18/02 являются текущий налог на прибыль и условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02), т.е. строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль (далее – доход или расход по налогу на прибыль) — это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражённая в бухгалтерском учёте независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02). Тут следует понять и запомнить, что расход по налогу на прибыль увеличивает сумму налога, а доход по налогу на прибыль её уменьшает. Условный расход (доход) равен произведению бухгалтерской прибыли отчётного периода на действующую ставку налога на отчётную дату.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль (УР), строка 2410 в Отчёте о финансовых результатах, определяется как сумма текущего налога (ТН) на прибыль (строка 2411) и отложенного налога на прибыль (ОНП), строка 2412.

То есть должно соблюдаться равенство: УР = ТН + ОНП

Теперь остаётся понять, что такое отложенный налог на прибыль (ОНП)? Это сумма доходов и расходов по налогу на прибыль, относящихся к будущим отчётным периодам (п. 9 ПБУ 18/02).

Собственно говоря, если известен текущий налог на прибыль (ТН) и налог на прибыль по данным бухгалтерского учёта (РНП), то отложенный налог (ОНП) считается без проблем:

ОНП = УР — ТН, – и Отчёт о финансовых результатах готов. Именно так, как показывает аудиторская практика, многие и поступают. Действительно, ОНП есть разница между суммой налога по данным бухгалтерского и налогового учёта. Вопрос лишь в правильности результата, т.е. так можно делать, когда есть абсолютная уверенность, что данные бухгалтерского и налогового учёте не искажены. Но даже если такая уверенность есть, то в бухгалтерском балансе должны быть отражены:

— суммы отложенных налоговых активов (ОНА), т.е. налоговых доходов, которые приводят к уменьшению налоговых платежей в будущих отчётных периодах (п. 14 ПБУ 18/02);

— суммы отложенных налоговых обязательств (ОНО), т.е. налоговых расходов, которые приводят к увеличению налоговых платежей в будущих отчётных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Следовательно, ОНП определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) за отчётный период (пункт 20 Положения).

ОНП образуется в результате разной оценки сумм доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте отчётного периода. Иначе говоря, ОНП в виде ОНА или ОНО формируют временные разницы (п. 9 ПБУ 18/02), под которыми понимаются:

доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчётных периодах;

результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчётных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

ОНА и ОНО равны произведению соответствующей временной разницы (ВР) на ставку налога и подлежат отражению на соответствующих счетах (счёт 09, счёт 77) в периоде возникновения указанной разницы.

Необходимо также упомянуть, что для целей исчисления ОНП в бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода не включаются (пункт 20 ПБУ 18/02):

Постоянный налоговый доход (ПНД) — сумма, уменьшающая налоговые платежи отчётного периода;

Постоянный налоговый расход (ПНР) — сумма, увеличивающая налоговые платежи отчётного периода.

ПНД (ПНР) равен произведению постоянной разницы (ПР), возникшей в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль и признается в полной сумме в том отчётном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

При этом в соответствии с пунктом 4 Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учёта доходами и расходами как отчётного, так и последующих отчётных периодов.

Итак, мы рассмотрели весь понятийный аппарат ПБУ 18/02. Далее мы рассмотрим практику ведения учёта, но прежде заметим, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02 организация самостоятельно определяет способ учёта налоговых разниц:

на основании первичных учётных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учёта;

в ином порядке.

Однако при любом способе ведения учёта разницы учитываются:

с разделением на временные и постоянные;

по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Учёт налоговых разниц

Нашей задачей является разработка практической методики ведения учёта налоговых разниц, поэтому мы разработали определённую схему, двигаясь по которой бухгалтер сможет правильно квалифицировать и отразить в учёте те или иные виды доходов (расходов), в результате которых возникают налоговые разницы.

Здесь необходимо внести уточнение. По общему правилу, под отчётным периодом для целей составления бухгалтерской отчётности понимается календарный год (п. 1 ст. 15 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Однако для целей ведения учёта налоговых разниц следует руководствоваться пунктом 48 ПБУ 4/99, согласно которому организации обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность нарастающим итогом за месяц, квартал и так далее. То есть под текущим отчётным периодом следует понимать месяц.

Итак, смотрим на схему 1. На ней красным цветом выделены налоговые разницы и причины их образования, например, по строке Доходы два красных прямоугольника, на левом надпись Б > Н, что означает, что бухгалтерский доход больше налогового. По расходам и финрезультату – аналогично.

Все возможные налоговые разницы по горизонтали сгруппированы по доходам и расходам, а по вертикали — по влиянию на налог отчётного периода (увеличение или уменьшение, т.е. в терминах ПБУ 18 — условный доход или расход по налогу на прибыль).

Вам следует просто выбрать нужную операцию, одну из четырёх возможных. Далее следуйте от выбранной разницы по красной стрелке вниз. Тут происходит первый этап квалификации – по характеру влияния на налог текущего отчётного периода, т.е. мы фиксируем доход или расход по налогу на прибыль, который формирует выбранная разница.

Далее — второй этап квалификации, т.е. исходя из характера конкретной хозяйственной операции (дохода или расхода), вы должны определить, влияет ли налоговая разница на налог будущих отчётных периодов?

Если да, то мы признаём временную разницу:

— налогооблагаемую, т.е. отражаем в учёте отложенное налоговое обязательство (ОНО), поскольку в будущих периодах сумма налога будет увеличиваться;

— вычитаемую, т.е. отражаем в учёте отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в будущих периодах сумма налога будет уменьшаться.

Если разница не влияет на сумму налога в следующих отчётных периодах, мы признаём постоянную разницу:

— постоянный налоговый доход (если сумма налога отчётного периода уменьшается);

— постоянный налоговый расход (если сумма налога отчётного периода увеличивается).

Тут уместно отметить, что постоянные разницы формируют постоянный налоговый доход (расход) непосредственно на счетах бухгалтерского учёта, формируя бухгалтерскую прибыль отчётного периода до налогообложения. В бухгалтерской отчётности постоянный налоговый расход (доход) раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах (пп. "б" п. 25 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи и расчёт их величины приведены на схеме.

В завершение повторим – для правильного отражения налоговой разницы в учёте вам нужно просто выбрать один из четырёх красных прямоугольников, соответствующий вашей операции, далее просто двигаться по стрелке.

Итак, в бухгалтерском учёте всё отражено надлежащим образом. Далее рассмотрим, как отразить расчёты по налогу на прибыль в бухгалтерской отчётности.

Налоговые разницы в бухгалтерской отчётности

Если применять изложенную выше методику учёта, то конечное сальдо счетов 09 и 77 дадут нам соответствующие показатели бухгалтерского баланса — Отложенные налоговые активы (строка 1180) и Отложенные налоговые обязательства (строка 1420).

Что касается Отчёта о финансовых результатах, то выше мы уже раскрыли порядок формирования показателей, связанных с налогом на прибыль, однако следует сказать несколько слов о порядке расчёта отложенного налога на прибыль (строка 2412). В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 ОНП определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) за отчётный период.

Тут не должно быть никаких трудностей, поскольку в редакции приказа Минфина от 02.07.2010 г. № 66н, действовавшей до 01.01.2020 года, изменения отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов показывались развёрнуто, по строкам 2430 и 2450 соответственно, то теперь они сворачиваются в строке 2412 в агрегированный показатель «Отложенный налог на прибыль», что является несложным арифметическим действием, алгоритм которого показан в нижеследующей таблице:

Следует также упомянуть, что последней редакцией ПБУ 18/02, действующей с бухгалтерской отчётности за 2020 год, изменены требования к информации о налоговых разницах, подлежащих раскрытию в пояснительной записке. В частности, в соответствии с пунктом 25 ПБУ 18/02 должна раскрываться следующая информация:

1. В отношении отложенного налога на прибыль должны быть раскрыты обстоятельства, связанные:

с возникновением (погашением) временных разниц в отчётном периоде;

изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;

признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчётных периодах, например, выбытием тех или иных активов.

2. Раскрытие взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

применяемые налоговые ставки;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянный налоговый расход (доход), т.е. характер и суммы (при их существенности) соответствующих операций;

3. Иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Перечисленные сведения, подлежащие обязательному раскрытию в пояснениях к отчётности, могут быть получены только при условии ведения полноценного учёта налоговых разниц. Если величина отложенного налога на прибыль получена простой подгонкой (как описано в разделе «Основные понятия», то в пояснительной записке сказать будет нечего.

Метод учёта

При рассмотрении вопроса о методе учёта мы исходим из того, что налоговый учёт вы ведёте. А если это так, то никаких проблем быть не должно.

В соответствии с пунктом 22 комментируемого Положения, организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

На основе данных, сформированных в бухгалтерском учёте. Данный способ ведения учёта рассмотрен нами выше, в разделе «Учёт налоговых разниц», ниже будут приведены примеры учёта и формирования отчётности по отдельным видам налоговых разниц. Применение данного способа обеспечивает самую высокую степень достоверности не только бухгалтерской отчётности, но и налоговой декларации.

На основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

В любом случае величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отражённого в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Внимание! Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчётные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, отражается по отдельной статье отчёта о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

Нужно отметить, что в новой редакции ПБУ 18/02 легализован так называемый «балансовый» метод выявления налоговых разниц и формирования данных по отложенному налогу на прибыль. Как справедливо указано в пункте 8 ПБУ 18/02, временная разница по состоянию на отчётную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Отсюда следует, что если сравнить стоимость активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учёте, то мы получим некую величину, умножение которой на ставку налога и даст нам сумму отложенного налога на прибыль. Это действительно может сработать, при условии, что:

1. У вас есть оборотно – сальдовая ведомость с данными как бухгалтерского, так и налогового учёта.

2. Вы уже отразили в учёте операции, которые образуют постоянные налоговые разницы.

3. В бухгалтерском и налоговом учёте все операции отражены одинаково полно и без ошибок. Поиск ошибки может быть более трудоёмким, чем учёт налоговых разниц по каждой хозяйственной операции.

Главное: при использовании балансового метода не забудьте оформить бухгалтерскую справку с расчётом отложенного налога на прибыль, поскольку отражение в учёте корректировки условного налога на прибыль до значения текущего налога – это хозяйственная операция, которую следует оформлять первичным документом (см. п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011).

В нижеследующем примере 3 мы подробно рассмотрим балансовый способ расчёта отложенного налога на прибыль.

Выбор способа ведения учёта остаётся за организацией и закрепляется в учётной политике. О выборе метода учёта в 1С читайте наш дополнительный материал.

Примеры отражения в учёте налоговых разниц

Чтобы приведённые ниже примеры не были слишком громоздкими, мы использовали только те учётные показатели, которые необходимы для демонстрации формирования данных о налоговых разницах в бухгалтерском учёте и отчётности. В частности, мы отбрасываем как избыточные сущности все налоги, кроме налога на прибыль. В бухгалтерском и налоговом учёте используются одинаковые учётные показатели (счета).

Пример 1

Данный пример показывает порядок учёта постоянных разниц.

Исходные условия:

Итак, организация осуществила некие расходы в сумме 700 ед., из которых в соответствии с законодательством только 500 могут быть приняты для целей налогообложения. Доходы отчётного периода — 1 000 ед.

Операции были отражены в бухгалтерском и налоговом учёте следующими бухгалтерскими записями:

Внимание! Как видно на приведённом примере, постоянные разницы не формируют каких-либо собственных показателей в бухгалтерской отчётности, т.е. всё отражается только бухгалтерскими записями.

Пример 2

Исходные условия:

Организация в отчётном (налоговом) периоде совершила следующие операции:

1. Приобретён и введён в эксплуатацию компьютер по цене 75 000 рублей. В бухгалтерском учёте данный компьютер отражён как основное средство с последующим признанием расходов через начисление амортизации. В налоговом учёте стоимость компьютера отражена в составе материальных расходов отчётного периода.

2. Доходы отчётного периода — 100 000 ед.

Для наглядности примем, что никаких других расходов не было.

Операции были отражены в бухгалтерском и налоговом учёте следующими бухгалтерскими записями:

Итак, в результате разной квалификации имущества и, как следствие, разницы в расходах, в бухгалтерском и налоговом учёте возникло отложенное налоговое обязательство, которое будет отражено в бухгалтерской отчётности. Главное, на что следует обратить внимание, это отражение ОНО и их погашение. Далее покажем, как ОНО должны отразиться в балансе и отчёте о финансовых результатах:

Внимание! Затенённые строки не являются показателями отчёта о финансовых результатах, они приведены справочно, для пояснения порядка расчёта отложенного налога на прибыль.

Дополнительно покажем порядок расчёта ОНП балансовым методом, т.е. сравниваем величину активов в бухгалтерском и налоговом балансе:

Всё сходится.

Пример 3

Данный пример демонстрирует порядок учёта налоговых разниц, которые образуются вследствие разной оценки незавершённого производства в соответствии с принятой учётной политикой для целей налогообложения и бухгалтерского учёта.

Исходные условия:

Для упрощения примера примем, что сумма всех произведённых в отчётном периоде расходов на производство и реализацию (материальных, амортизации, оплаты труда и прочих) одинакова как в налоговом, так и в бухгалтерском учёте.

Доходы отчётного периода — 1 000 000 ед., при этом реализовано 70 % готовой продукции.

В соответствии с принятой учётной политикой:

— В налоговом учёте к прямым расходам относятся амортизация производственного оборудования, расходы на оплату труда производственного персонала, материальные расходы. Все прочие расходы признаются косвенными и признаются для целей налогообложения в том отчётном периоде, в котором были осуществлены фактически.

— Метод распределения расходов на незавершённое производство и готовую продукцию в бухгалтерском и налоговом учёте одинаковый.

Операции отчётного периода были отражены в бухгалтерском и налоговом учёте следующими бухгалтерскими записями:

Как видно из данных примера, у на возникли налоговые разницы в оценке незавершённого производства и готовой продукции исключительно в силу различий в учётной политике, касающихся способа формирования прямых расходов. Это весьма академическая ситуация, просто демонстрирующая влияние одного конкретного фактора на возникновение и погашение отложенного налога на прибыль. В реальной жизни на налоговую и бухгалтерскую себестоимость влияет множество факторов, часто десятки. И все нужно учесть.

Далее отражаем ОНО должны отразиться в балансе и отчёте о финансовых результатах:

В завершение делаем проверку, т.е. считаем величину отложенного налога балансовым методом:

Как видно из таблицы, опять всё сошлось, так что балансовый метод применять можно, но со всей осторожностью, о которой мы писали выше.