Расходы по займам и кредитам: налоговый и бухгалтерский учет в 2009 году

В 2009 году налогоплательщикам, привлекающим или ранее привлекавшим заемные средства, надо по-новому учитывать расходы, связанные с выполнением взятых обязательств, и раскрывать информацию о них в бухгалтерской отчетности и в декларации по налогу на прибыль.

Это связано со следующими обстоятельствами:

- в налоговом учете. На период с 1 января по 31 декабря 2009 года приостановлено действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), что повлекло изменения в учете расходов в виде процентов и займов для целей налогообложения;

- в бухгалтерском учете. Принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н;

- в учете разниц. Указанные изменения в нормативных актах, регламентирующих порядок учета кредитов и займов, влекут изменения в порядке отражения в бухгалтерской отчетности постоянных и временных налоговых разниц в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Ниже будут рассмотрены изменения в порядке ведения учета затрат по кредитам и займам в 2009 году, однако начать целесообразно с вопросов гражданско-правового регулирования отношений по договорам кредита и займа.

Правовое регулирование отношений по договорам кредита и займа

Договор займа

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно нормам, изложенным в п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме. При этом важно отметить, что подписание сторонами договора займа еще не означает его реального заключения, так как договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Кредитный договор

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Что касается формы кредитного договора, то, как и договор займа, он должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность и ничтожность кредитного договора (ст. 820 ГК РФ).

Интересно, что гражданское законодательство применительно к кредитному договору не содержит подобно п. 1 ст. 807 ГК РФ нормы, согласно которой договор кредита считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. В то же время п. 2 ст. 819 ГК РФ установлено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа, если иное не определено правилами параграфа 2 главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Следовательно, если в договоре кредита нет каких-либо особых условий, он считается заключенным с момента передачи денежных средств.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством договор займа или кредитный договор должен отвечать следующим требованиям:

- договор должен быть заключен в письменной форме;

- в условиях договора должна быть определена основная сумма обязательства по займу (кредиту) и должны быть установлены размер и порядок получения (уплаты) процентов;

- займодавец (кредитор) фактически передали заемщику деньги или иные вещи, предусмотренные договором займа (кредита), если им не установлен иной порядок предоставления кредита заемщику.

При соблюдении всех перечисленных выше условий организация-заемщик вправе отразить в бухгалтерском учете сумму, указанную в договоре, как кредиторскую задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008).

Учет операций по кредитам и займам

Общие положения

Основную сумму обязательства по полученному займу (кредиту) следует отражать в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторскую задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам должен быть организован на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно. На счете 66 учитываются кредиты и займы, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 следует учитывать кредиты и займы, полученные на срок, превышающий 12 месяцев. В ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным займам и кредитам больше не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В то же время методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций предусматривают представление в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные [п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н]. Данный факт может оказать существенное влияние на финансово-экономические показатели организации.

Согласно требованиям п. 3 ПБУ 15/2008 расходы организации по займам (кредитам) разделены теперь на два вида:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

Пунктом 3 ПБУ 15/2008 также устанавливается перечень дополнительных расходов, которыми являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, например, кредитному брокеру;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу (юридическую, экономическую или иную) договора займа (кредита);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов), например расходы, связанные с независимой оценкой имущества, передаваемого в залог как обеспечение кредита.

Отметим, что, хотя перечень иных дополнительных расходов на получение кредита (займа) является открытым, следует понимать, что речь идет только о расходах, непосредственно связанных с получением кредитов и займов. Кроме того, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 15/01, перечень дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов, сокращен. В частности, расходы организации, связанные с осуществлением копировально-множительных работ, уплатой налогов и сборов, потреблением услуг связи и не вошедшие в новый перечень дополнительных расходов, теперь не следует относить к расходам по займам и кредитам. Если у организации возникают такие расходы, то они должны быть учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Согласно требованиям ПБУ 15/2008 расходы в виде процентов по займам (кредитам) следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства, для чего к балансовому счету 66 (или 67) необходимо открыть соответствующие субсчета, например 66-1 (67-1) "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 (67-2) "Расчеты по процентам".

Следует также обратить внимание на следующую новацию ПБУ 15/2008: проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежат включению в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита).

Порядок признания и отражения в учете расходов по кредитам и займам зависит от того, на какие цели получены заемные средства. Кредит можно получить для пополнения оборотных средств или для инвестиционной деятельности. Ниже рассмотрим порядок учета заемных средств в зависимости от их целевого назначения.

Учет кредитов на инвестиционную деятельность

ПБУ 15/2008 введено новое понятие инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, ПБУ 15/2008 расширяет перечень имущества, признаваемого инвестиционными активами.

Для включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

- признаны в бухгалтерском учете расходы по приобретению актива, то есть организация должна осуществлять операции, связанные с капитальными вложениями и отражаемые на счете 08;

- признаны расходы по займам, связанным с приобретением актива, то есть кредитный договор или договор займа должен предусматривать уплату процентов за пользование денежными средствами;

- начаты работы по приобретению актива.

Теперь, с введением в действие ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного актива следует включать только проценты, причитающиеся к уплате займодавцу (кредитору) непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Ранее, в соответствии с положениями ПБУ 15/2001, дополнительные затраты на получение заемных средств увеличивали стоимость инвестиционного актива.

Здесь уместно вспомнить о налоговом учете таких операций. Дело в том, что главой 25 НК РФ установлен иной порядок признания расходов по кредитам и займам. В частности, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей привлечения заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества.

Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые в соответствии с нормами ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по привлечению заемных средств на инвестиционные цели, а также порядок отражения временных налоговых разниц.

Пример 1.

ООО "ИКС" в декабре 2008 года начало строительство нового здания. 11 января 2009 года организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 500 000 руб. Процентная ставка за пользование кредитом - 13% в год. Договор не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. Срок кредитования - 12 месяцев. Проценты начисляются ежемесячно. Дополнительные расходы организации в виде банковской гарантии под обеспечение кредита составили 15 000 руб.

В феврале 2009 года объект основных средств введен в эксплуатацию. Срок полезного использования установлен в 241 месяц (восьмая амортизационная группа).

К балансовому счету 66 организацией были открыты следующие субсчета:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

Организацией для целей налогового учета сформированы следующие налоговые регистры:

01Н - "Учет основных средств";

02Н - "Начисление амортизации по объектам основных средств";

08Н - "Капитальные вложения";

20Н - "Прямые расходы";

91Н - "Внереализационные расходы".

Отражение операций по полученным кредитам (займам) на инвестиционные цели приведено в таблице ниже.

Стоит отметить еще одну ситуацию, при которой проценты в бухгалтерском учете не включаются в стоимость инвестиционного актива, а относятся в состав прочих расходов. Если организация начинает использовать инвестиционный актив в производстве, несмотря на незавершенность работ, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

Учет кредитов на пополнение оборотных средств

В соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов.

Рассмотрим на примере порядок отражения заемных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 2.

ООО "ИКС" 11 января 2009 года получило кредит для пополнения оборотных средств в сумме 1 500 000 руб. сроком на 180 дней по ставке 15% годовых, которые уплачиваются банку ежемесячно. При заключении кредитного договора организации были оказаны юридические услуги на сумму 6000 руб.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

На период с 1 января по 31 декабря 2009 года приостановлено действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ. В 2009 году в составе внереализационных расходов можно принимать всю сумму начисленных процентов; с 1 января 2010 года ограничения будут восстановлены. Предельная величина процентов по кредитам и займам составляет для целей налогового учета следующие размеры:

- по кредитам и займам, полученным в рублях, - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;

- по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, - 15%.

Заключая договор кредита или займа на срок более одного года, необходимо учитывать, что сумма процентов по кредитам и займам, начисленная по ставкам большим, чем приведены в п. 1 ст. 269 НК РФ, с 1 января 2010 года не будет уменьшать расходы для целей налогового учета.

Изменения налогового законодательства не коснулись ограничения процентов при существенном колебании процентной ставки. Проценты по кредитам принимаются для целей налогового учета, если размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 разъяснены основные критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Что же касается дополнительных расходов, то расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо затраты, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с налоговым законодательством определить, в составе каких расходов отразить указанные затраты.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Учет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, но частично потраченных на создание инвестиционного актива

В случае изменения порядка включения процентов в стоимость инвестиционного актива в ситуации, когда на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива израсходованы займы (кредиты), полученные на иные цели, не связанные с таким приобретением, проценты необходимо включать в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008). Положения ПБУ 15/2008 содержат пример расчета доли процентов. Однако в примечании к ПБУ 15/2008 законодатель оставляет за организацией право производить расчеты, основанные на иных допущениях. Рассмотрим на условном примере расчет доли процентов, причитающихся к уплате займодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Пример 3.

11 января 2009 года организация получила заемные средства на общую сумму 2 500 000 руб., из которых 1 500 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. - для пополнения оборотных средств.

Процентная ставка за пользование кредитом - 15% в год, срок кредитования - 12 месяцев.

Проценты начислены за I квартал (79 дней). Подлежащие начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому для строительства здания, проценты составили 48 695,63 руб., а по кредиту, взятому на общие цели, - 32 465,75 руб. Общая сумма расходов в виде процентов по кредиту за отчетный период составила 81 164,38 руб. (2 500 000 руб. х 15% : 365 дн. х 79 дн.).

В I квартале организация израсходовала все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные. В итоге сумма потраченных средств на инвестиционный актив составила 2 000 000 руб. (вместо 1 500 000 руб.).

Как уже было рассмотрено выше, сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, подлежит включению в стоимость актива, а по кредитам, потраченным на общие цели, проценты учитываются в составе общих расходов. Следовательно, сумма процентов подлежит распределению в соответствии с потраченными денежными средствами.

В соответствии с примером, приведенным в ПБУ 15/2008, законодатель предлагает распределить проценты в следующем порядке:

1) сумма кредита, излишне израсходованная на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, составляет 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 5000 000 руб.);

2) сумма процентов, подлежащая включению в состав прочих расходов, равна 16 232,88 руб. [(32 465,75 руб. х 500 000 руб.) : 1 000 000 руб.];

3) сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет 64 931,51 руб. (16 232,88 руб. + 48 698,63 руб.).

Итак, размер доли процентов, причитающихся к уплате кредитору и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составил 64 931,51 руб. В бухгалтерском учете организации эту сумму следует отразить следующей записью: Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 66, субсчет "Расчеты по процентам", - отражена сумма процентов в составе расходов по строительству здания. Сумму процентов в размере 16 232,88 руб. следует отразить в учете записью: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 66, субсчет "Расчеты по процентам", - отражена сумма начисленных процентов по кредитам, взятым на общие цели.

Штрафные санкции

Невозврат банковских кредитов в период всеобщего экономического кризиса является одной из актуальных проблем. Причиной этому стали многие обстоятельства, в том числе и финансовые проблемы, коснувшиеся как обычных граждан, так и юридических лиц. Рассмотрим тему невозврата кредитных средств заемщиком, который нарушает взятые обязательства и в отношении которого будут применены те самые правовые инструменты.

Итак, согласно нормам п. 1 ст. 819 ГК РФ под кредитом понимают денежные средства, предоставляемые банком по кредитному договору заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии с требованиями п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Невозврат кредиторской задолженности влечет применение к организации штрафных санкций:

- взыскание неустойки, предусмотренной договором;

- наложение штрафов, установленных законом;

- взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата.

Согласно нормам ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Дополнительно кредитная организация может взыскать с заемщика убытки, причиненные несвоевременным возвратом суммы долга. По общему правилу, убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные организацией в добровольном порядке или по судебному решению штрафные санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами.

В соответствии с нормами п. 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В данном случае для отражения штрафных санкций в составе кредиторской задолженности необходимы следующие первичные документы:

- акт судебного органа (при судебном решении);

- подписанное письменное согласие (при добровольном признании долгов);

- подписанный акт сверки и т.д.

Перейдем непосредственно к отражению в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров включаются в состав прочих расходов организации (п. 14.2 ПБУ 10/99). Инструкцией по применению Плана счетов для данного вида расходов предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие расходы".

Следовательно, организация, являющаяся плательщиком штрафных санкций, должна отразить их по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Согласно Плану счетов расчеты по претензиям отражаются с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 4.

ООО "ИКС" 11 января 2009 года заключило кредитный договор с ОАО "Банк" на сумму 1 500 000 руб., для строительства здания. В договоре стороны указали срок возврата полученного кредита - 31 марта 2009 года, процентную ставку за пользование кредитом - 15% годовых, ежемесячную уплату процентов. При неисполнении заемщиком обязательств по кредиту ОАО "Банк" вправе начислить и взыскать неустойку в размере 0,5% от неуплаченной суммы кредита за каждый день просрочки. Предположим, что заемщик не выполнил обязательств по данному договору.

Отражение операций в бухгалтерском учете приведено в таблице ниже.

Теперь рассмотрим учет операций, связанных с уплатой неустойки, для целей налогообложении прибыли.

Пример 5.

ООО "ИКС" нарушило договорные обязательства по возврату суммы кредита. Далее, в добровольном порядке признав сумму неустойки в размере 56 550,51 руб., ООО должно включить ее в состав внереализационных расходов на основании требований подпункта 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Дата включения суммы неустойки в расчет налоговой базы зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого заемщиком. ООО "ИКС" использует метод начисления, следовательно, сумма в размере 56 550,51 руб. уменьшит налоговую базу на дату ее признания организацией (подпункт 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же должник применяет кассовый метод, то в соответствии с требованиями п. 3 ст. 273 НК РФ сумма неустойки включается в налоговую базу на дату ее уплаты кредитору.

С.В. Довбуш,

аудитор Аудиторской фирмы ООО

"ФинИнформ", г. Нижний Новгород

"Налоговый вестник", N 5, май 2009 г.