НДС при экспорте работ и услуг

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что не все налогоплательщики в должной мере понимают специфику учета и обложения налогом на добавленную стоимость операций по экспорту и импорту работ (услуг).

Вначале следует определить, что для целей налогообложения понимается под работами и услугами.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Специфика налогообложения работ (услуг) обусловлена требованиями НК РФ, устанавливающими различный порядок налогообложения при экспорте товаров и работ (услуг), а также различиями в признании места реализации товаров и работ (услуг).

В соответствии со ст. 164 НК РФ при экспорте товаров применяется ставка НДС 0%. Что касается экспорта работ и услуг, то возможны различные режимы обложения НДС.

Нулевая ставка может применяться только к экспорту следующих работ (услуг):

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

При этом следует помнить, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

Если же экспортируемые работы (услуги) не связаны непосредственно с экспортом или транзитом товаров, то налогообложение реализации таких работ и услуг зависит от места их реализации, определяемого с учетом требований ст. 148 НК РФ. Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то реализация работ (услуг) облагается по ставке 18%.

В соответствии со ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации для следующих видов работ (услуг):

передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказание консультационных, юридических, бухгалтерских и рекламных услуг;

научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

инжиниринговые и инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов;

предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги);

услуги по обработке информации (осуществление сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставление в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации);

предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг;

оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Следует отметить, что с 1 января 2006 года этот список существенно расширен Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. В перечень работ (услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация, дополнительно включены:

услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (подп. 1 п. 1);

работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в частности монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (подп. 2 п. 1);

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

маркетинговые услуги;

услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемые (выполняемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

предоставление российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся на территории РФ, транспортных средств (воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом) по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах;

услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемые (выполняемые) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Одновременно с 1 января 2006 года ст. 148 НК РФ определены условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ:

работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ, в частности строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, в частности монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ в отношении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148;

услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148.

Если реализованные работы (услуги) удовлетворяют вышеперечисленным условиям, они НДС не облагаются. Отметим, что налоговые органы придерживаются аналогичного мнения, что следует из п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) и из Приложения к Письму Федеральной налоговой службы от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, раздел "В целях применения статьи 148 НК РФ".

Необходимо подчеркнуть, что необлагаемые НДС работы (услуги) и работы (услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, - не одно и то же. Разница заключается в порядке принятия сумм НДС, уплаченных поставщикам, к вычету. Если реализованные работы (услуги) облагаются по ставке 0%, то "входной" НДС принимается к вычету в порядке, установленном ст. 165 НК РФ. Если же работы (услуги) НДС не облагаются, суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с правилами, установленными ст. 170 НК РФ, и возмещению из бюджета не подлежат. Разница весьма существенна, так как упомянутая статья обязывает налогоплательщика вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Т. Солтык,

ведущий аудитор ООО "ФинИнформ", г. Н. Новгород

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2005 г.