ФинИнформ

Формирование доходов при ЕСХН

Общие положения

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ.

При налогообложении ЕСХН не учитываются:

доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ (это ставки по доходам контролируемых иностранных компаний, а также от некоторых видов долговых обязательств);

доходы индивидуального предпринимателя в виде дивидендов, а также доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 ст. 224 НК РФ (призы, выигрыши и пр.).

Доходы от реализации сельхозпродукции

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) (п. 1 ст. 39 НК РФ):

права собственности на товары;

результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Реализацией также признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации:

товаров (работ, услуг) собственного производства;

ранее приобретённых товаров (работ, услуг);

имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет деятельность по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в составе доходов от реализации (см. письмо Минфина России от 21.01.2019 № 03-11-11/2631). Если же операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций являются внереализационными. Понятие систематичности в законодательном порядке не установлено. В связи с этим налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учётной политике порядок учёта операций по аренде.

При применении ЕСХН доходы признаются кассовым методом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Признание дохода при денежной форме расчётов

При денежных формах расчётов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Они пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их получения (п. 2 ст. 346.6 НК РФ). Переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, при ЕСХН не производится. Соответственно, доходы от такой переоценки определять и учитывать не нужно. Все эти правила означают, что если какие-либо доходы выражены в инвалюте, то они переводятся в рубли единожды в момент поступления, а в дальнейшем не пересчитываются (п. 5.1 п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Признание дохода при неденежной форме расчётов

При неденежных расчётах датой получения дохода является день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав или дата погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Например, при поступлении в оплату имущества или имущественных прав моментом признания дохода будет дата, указанная в акте приёма-передачи. При проведении зачёта взаимных требований доходы отражаются на дату акта о зачёте взаимных требований (см. письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-11-11/115).

При расчётах векселем датой получения доходов у налогоплательщика при ЕСХН признается одна из следующих дат:

дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (второй абзац пп. 1 п. 5ст. 346.15 НК РФ).

Если денежные средства от векселедателя в счёт оплаты векселя не поступили на счёт налогоплательщика, применяющего ЕСХН, и он передаёт этот вексель третьему лицу, то доход от реализации должен быть учтён на дату передачи этого векселя третьему лицу (см. письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-11-11/30).

Суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счёт реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, при определении налоговой базы в отчётном (налоговом) периоде их получения (см. письмо Минфина России от 12.04.2010 № 03-11-06/1/11). Если налогоплательщик возвращает суммы, ранее полученные в счёт предварительной оплаты, то на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчётного) периода, в котором произведён возврат (шестой абзац пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, письмо Минфина России от 15.10.2010 № 03-11-09/88). Следовательно, при получении аванса налогоплательщик учитывает её в качестве дохода, уплачивает налог, а затем в случае подтверждённого документально возврата уменьшает доходы на сумму возвращённых средств в том периоде, когда возвращена предоплата.

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов, учитываемых при ЕСХН, определяется в соответствии со статьёй 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Поскольку перечень внереализационных доходов в упомянутой статье является открытым, при их признании следует руководствоваться требованиями статьи 41 НК РФ, то есть признавать их при возникновении экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которая может быть оценена.

Внимание! В тех случаях, когда в статье 250 НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, нормы этой статьи могут учитываться при ЕСХН только в том случае, если они не противоречат остальным положениям главы 26.1 НК РФ. Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, учитывают доходы после их фактического получения, то есть кассовым методом, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН, не применяются.

Далее рассмотрим особенности учёта некоторых внереализационных доходов при ЕСХН:

Доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, не включают в налоговую базу при исчислении налога доходы в виде полученных дивидендов (абзацы 6 и 7 п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль или НДФЛ (п. 3 ст. 284, абзацы 1 и 4 п. 3 ст. 346.1 НК РФ) у источника выплаты – налогового агента.

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, признают доходы кассовым методом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Доходы в виде положительной курсовой разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ). При ЕСХН переоценка валютных ценностей и обязательств не производится, доходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5.1 ст. 346.5 НК РФ).

Бюджетные субсидии. В пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ установлен особый порядок учёта средств финансовой поддержки в виде субсидий. Они отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе доходов этого налогового периода.