ФинИнформ

Учёт неотфактурованных поставок

Гражданско – правовые вопросы

Основанием перехода права собственности на материально – производственные запасы является договор купли – продажи или поставки. По договору купли – продажи (поставки) продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Обращаем внимание, что к договору поставки применяются общие положения законодательства о купле - продаже (п. 5 ст. 454 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором поставки, поставщик обязан одновременно с передачей материалов покупателю передать соответствующие документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (п. 2 ст. 456 ГК РФ). Гражданское законодательство не обязывает представлять при передаче товара расчётные документы на его оплату.

Приёмка материально – производственных запасов по неотфактурованным поставкам

Для целей бухгалтерского учёта под неотфактурованными поставками понимаются материально-производственные запасы, поступившие в организацию, по которым отсутствуют расчётные документы (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённых Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания). При этом под расчётными документами понимаются счёт, платёжное требование, платёжное требование-поручение или сопроводительные документы, принятые для расчётов с поставщиком.

В соответствии с пунктом 37 Методических указаний неотфактурованные поставки принимаются на склад на основании акта приёмки материалов (товаров). Акт о приёмке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах, первый из которых является основанием для оприходования неотфактурованных материальных ценностей, а второй экземпляр направляется поставщику.

В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.

По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

В связи с вышесказанным для оформления неотфактурованных поставок могут быть использованы (в зависимости от вида поступивших МПЗ) следующие унифицированные формы:

Форма № М-7 «Акт о приёмке материалов», утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Форма № ТОРГ-4 «Акт о приёмке товара, поступившего без счета поставщика», утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Форма № ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счёте поставщика», утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Организация вправе разработать собственные формы актов, которыми оформляется оприходование на склад МПЗ по неотфактурованным поставкам. В любом случае, как самостоятельно разработанные, так и унифицированные формы утверждаются в приложении к учётной политике.

Учёт поступления МПЗ по неотфактурованным поставкам

В соответствии с пунктом 39 Методических указаний в бухгалтерском учёте неотфактурованные поставки приходуются по счетам учёта материальных запасов, то есть либо по дебету счёта 10 «Материалы», либо по дебету счёта 41 «Товары» и кредиту счёта учёта расчётов с поставщиками.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) требует организовать на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» в части неотфактурованных поставок аналитический учёт по поставщикам.

Неотфактурованные материалы могут приходоваться и учитываться в бухгалтерском учёте по принятым в организации учётным ценам. Если организация использует в качестве учётных цен фактическую себестоимость материалов, то вышеуказанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. Иными словами, если товары поступили от поставщика, с которым организация давно работает, в качестве рыночной можно взять цену, по которой обычно поставляется товар, либо воспользоваться условием о цене, прописанным в договоре поставки.

На основании пункта 39 Методических указаний МПЗ по неотфактурованным поставкам принимаются к учёту по учётным ценам. Какие цены могут применяться в качестве учётных, указано в пункте 80 Методических указаний, в частности:

Договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

Фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчётного периода (отчётного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учётной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

Планово-расчётные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчётных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчётные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации.

Выбранный вариант определения учётной цены закрепляется в учётной политике.

Таким образом, оприходование поступивших МПЗ в бухгалтерском учёте производится по учётной цене с последующей корректировкой до фактических цен на дату поступления от поставщика расчётных документов. Одновременно принимается к учёту НДС, исчисленный исходя из принятой учётной цены материалов (Дт 19 Кт 60).

Порядок корректировки учётных цен

Согласно пункту 40 Методических указаний после получения расчётных документов по неотфактурованным поставкам их учётная цена корректируется с учётом поступивших расчётных документов. Одновременно уточняются расчёты с поставщиком.

Главой 25 НК РФ не рассматриваются особенности учёта ТМЦ, полученных в виде неотфактурованных поставок, следовательно, следует принимать во внимание общие требования к расходам, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К материальным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, относятся затраты организации на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учёта налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Общий порядок признания организациями, применяющими метод начисления, определен пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты.

При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Исходя из требований пункта 1 статьи 252 НК РФ встречается мнение, что если расчётные документы ещё не получены и определить цену материалов нельзя, то данные материальные расходы могут признаваться для целей налогообложения прибыли только в периоде представления поставщиком расчётных документов.

Однако, по нашему мнению, поскольку главой 25 НК порядок учёта неотфактурованных поставок не отрегулирован, налогоплательщик вправе на основании статьи 11 НК РФ применить методы, регламентированные в нормативных актах для целей бухгалтерского учёта, т.е. учитывать неотфактурованные поставки на основании первичных документов, которыми указанные поставки оформлены и оприходованы в организации.

Обращаем особое внимание на порядок корректировки учётной цены, т.е. приведения её к фактической себестоимости приобретения МПЗ. В случае, если в поступивших от поставщика расчётных документах стоимость принятых к учёту МПЗ больше или меньше учётной цены, по которой они были оприходованы, корректировка выполняется одним из следующих способов:

если документы поставщика поступили до завершения отчётного периода, т.е. до конца месяца (см. п. 4, п. 48 ПБУ 4/99), допускается внесение исправлений непосредственно в регистры учёта текущего отчётного периода;

если документы поступили в следующем месяце или позднее, то в соответствии с пунктом 80 Методических указаний корректировка производится путём списания разницы на транспортно – заготовительные расходы в соответствии с принятым в учётной политике методом их учёта (см. п. 87 Указаний, а также наши дополнительные материалы по учёту ТЗР);

если расчётные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчётности, то на основании пункта 41 Методических указаний:

oучётная стоимость материальных запасов и величина материальных расходов прошлого отчётного периода не изменяется;

oуточняются расчёты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы, между учётной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчётные документы:

уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчётов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году);

увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчётов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчётном году).

Аналогичный порядок учёта поступления неотфактурованных МПЗ можно применять и для целей налогового учёта, если корректировка учётной стоимости материалов происходит в пределах одного налогового периода. Если поступившие от поставщика расчётные документы влияют на сумму расходов прошедшего налогового периода, то в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ:

если учётная цена была больше фактической, т.е. ошибка привела к уменьшению налога, она должна быть исправлена в периоде совершения, после чего налогоплательщик обязан представить уточнённую декларацию в порядке, предусмотренном статьёй 81 НК РФ;

если учётная цена была меньше фактической, т.е. ошибка привела к переплате налога, сумму выявленного и своевременно не учтённого расхода следует отразить в составе материальных расходов отчётного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком материально – производственных запасов, после принятия их к учёту при наличии надлежаще оформленных первичных документов на основании счёта-фактуры, выставленного поставщиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства. Вычет НДС производится при условии того, что материалы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Следовательно, налоговый вычет НДС по «неотфактурованным» материалам может быть заявлен только после получения счёта-фактуры от поставщика. Указанным вычетом можно воспользоваться в пределах трёх лет после принятия к учёту приобретённых материалов (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).