ФинИнформ

Учёт технологических потерь

В соответствии с пунктом 92 Методических указаний по учёту материально – производственных запасов (приказ Минфина РФ № 28.12.2001 № 119н) количество отпускаемых в производство сырья и материалов определяется исходя из технологически обусловленных нормативов их расхода, номенклатуры и объёма продукции, планируемой к производству, следовательно, при отпуске в производство уже учтён некий объём отходов или технологических потерь, являющийся неизбежным для конкретного производства. Поэтому безвозвратные отходы, в т.ч. технологические потери какой-либо отдельной оценки не требуют и отражаются в стоимости переданного в обработку сырья и материалов в составе расходов по обычным видам деятельности. Датой признания расходов в бухгалтерском учёте будет момент передачи сырья и материалов в производство (п. 18 ПБУ 10/99). При этом никаких специальных бухгалтерских записей по технологическим потерям делать не следует. Однако, с 01.01.21 всё уже не так, поскольку начинает действовать ФСБУ "Запасы", которым вышеупомянутые Методические указания отменяются. Применять их можно, когда это не противоречит ФСБУ 5/19.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 26 ФСБУ 5/19 в фактическую себестоимость незавершённого производства (и соответственно готовой продукции) не включается сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака,  нарушений трудовой и технологической дисциплины, иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса,  в фактическую себестоимость готовой продукции (работ, услуг) более не включаются. Тут важно то, что не включаются в себестоимость именно сверхнормативные расходы, возникающие вследствие, как сказано в Стандарте,  ненадлежащей организации производства. При этом меняется и порядок отражения таких расходов на счетах бухгалтерского учёта (см. дополнительный материал). Здесь важно понимать, что следует разделять потери, обусловленные самим технологическим процессом, т.е. без которых и само производство невозможно, от потерь, возникающих вследствие иных субъективных причин. То есть нужны технологически и экономически обоснованные нормативы материальных и иных расходов на производство, в которые технологические потери уже заложены.

Аналогично дело обстоит и в налоговом учёте, где технологические потери на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ признаются в составе материальных расходов. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Внимание! Технологические потери необходимо отделять от нормируемых потерь от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, которые также относятся к материальным расходам на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Также технологические потери нельзя отождествлять с возвратными отходами, которые учитываются в качестве актива.

Казалось бы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте никаких проблем с учётом технологических потерь быть не должно, однако они могут появиться в случае сверхнормативного расхода сырья и материалов. Сложность тут в том, что сверхнормативный расход следует выявить.

Обращаем внимание, что обязанность организации по выявлению сверхнормативного расхода материалов прямо предусмотрена пунктом 102 Методических указаний. Там же рассматриваются способы выявления сверхнормативных технологических потерь.

Таким образом, далее мы рассматриваем только сверхнормативные потери и тут важно понимать, что в бухгалтерском и налоговом они рассматриваются с разных позиций. В бухгалтерском учёте технологические потери подлежат выявлению в целях обеспечения рациональности расхода материалов, т.е. контроля себестоимости продукции для повышения рентабельности производства. При этом сверхнормативные расходы учитываются в себестоимости, если не отнесены на счёт виновных лиц (при надлежащем юридическом оформлении).

Поэтому Методические указания (пп. «в» п. 117, п. 118) рекомендуют ежемесячно оформлять сводную ведомость расхода материалов, которая должна раскрывать данные об отклонениях фактического расхода материалов от нормативного, а также причинах таких отклонений. Типичные причины приведены в Приложении № 4 к упомянутым указаниям. В частности, к ним отнесены:

— несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям;

— потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика;

— замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями;

— нарушение технологического процесса;

— использование полноценных материалов взамен отходов, раскрой материала.

Теперь перейдём к налоговому учёту, где вопрос о нормировании технологических потерь является спорным. Целью ведения налогового учёта является правильность определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль на основе документально подтверждённых и экономически обоснованных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). И тут Минфин даёт следующие разъяснения:

1. Порядок отраслевого учёта технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом законодательства РФ о налогах и сборах (письмо № 03-03-06/1/13389 от 02.03.2018);

2. Налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве с учётом технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (письмо от 16.02.2017 № 03-03-06/1/8847).

3. Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности (письмо от 20.08.2018 № 03-03-06/1/58833).

Практика применения подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ показывает, что налоговые органы при проведении выездных проверок уделяют пристальное внимание расходам в виде технологических потерь и нередко отказывают в их учёте для целей налогообложения прибыли по мотивам их экономической обоснованности. Проще говоря, налоговые органы не признают сверхнормативные расходы экономически обоснованными и доначисляют налог на прибыль.

Такая позиция базируется на довольно старых разъяснениях Минфина (письмо № 03-03-01-04/1/195 от 19.04.2005), согласно которым технологические потери, обусловленные спецификой производственного процесса, т.е. технологией, должны быть отделены от потерь товарно-материальных ценностей, которые могут нести организации при их хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования. Иначе говоря, потери материалов, возникающие по вине налогоплательщика сверх технологически обоснованных, для целей исчисления налога на прибыль не учитываются! Надо отметить, что часто налоговые органы назначают экспертизу в целях определения величины технологически обусловленных потерь.

Судебная практика по таким делам неоднозначна, но позиция Минфина в части экономической необоснованности сверхнормативных расходов судами в целом поддерживается. При этом суды отмечают следующее:

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организаций.

При этом налоговое законодательство не содержит требования об учёте расходов на технологические потери в пределах каких-либо норм, следовательно, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учётом их обоснованности и документального подтверждения.

Из приведённой выше общей позиции арбитражных судов следует, что доказывать обоснованность технологических потерь должен налогоплательщик. Таким образом, во избежание риска доначисления налогов следует разработать экономически обоснованную методику определения технологических потерь, предусмотрев в ней способ их документирования. Обращаем внимание: для целей налогообложения принимаются только фактические понесённые потери, определённые расчётным путём для целей налогообложения приняты не будут.

В завершение несколько слов по НДС по технологическим потерям. Утрата имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли организации (по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия, пожара и тому подобных событий), в том числе потери при транспортировке, не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), соответственно, объекта налогообложения НДС не возникает, однако факт выбытия имущества без передачи его третьим лицам должен быть документально зафиксирован. На это указано в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».