ФинИнформ

Исчисление НДС при экспорте товаров

Понятие экспорта товаров

Страны ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия) составляют единую таможенную территорию Союза (п. 1 ст. 5 ТК ЕАЭС), в которую также входят за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией.

Таможенная процедура экспорта согласно пункту 1 статьи 139 ТК ЕАЭС осуществляется только в отношении товаров Союза, которые вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за её пределами.

Перемещение товаров внутри Союза не является экспортом. Таможенная пошлина - обязательный платёж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Союза (пп. 33 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС). В связи с этим при реализации товаров непосредственно на территории Союза в рамках торговых отношений между государствами - членами Союза таможенные пошлины не взимаются.

С 1 октября 2018 года нулевая ставка при вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о ЕАЭС от 29.05.2014 установлена отдельной нормой - пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Понятие «экспорт» в отношении вывоза в страны ЕАЭС в НК РФ более не используется.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ЕАЭС необходимо руководствоваться:

Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Договор);

Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.);

Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);

Налоговым кодексом РФ, при этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (п. 1 ст. 7 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена ЕАЭС:

товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;

товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;

товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров) (см. также письмо Минфина России от24.08.2015 № 03-07-13/1/48565).

Кроме того, пунктом 1.3 статьи 165 НК РФ, также вступившим в силу с 1 октября 2018 года, определен специальный порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при вывозе товаров в страны ЕАЭС, а также налоговых вычетов в отношении сырьевых товаров. Для этого в налоговые органы нужно представлять документы, предусмотренные Договором о ЕАЭС (п. 4 приложения № 18 к Договору).

Существуют и другие особенности законодательства, которые следует учитывать при вывозе товаров в страны ЕАЭС, в частности:

При вывозе товаров в государства - члены ЕАЭС российская организация не вправе отказаться от применения нулевой ставки НДС (см. письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24).

Нулевую ставку нужно применять, даже при вывозе товаров, которые освобождены от НДС в РФ (письмо Минфина России от 07.10.2016 № 03-07-11/58589, п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, п. 1 ст. 7 НК РФ).

Налог по общей ставке - 20% или 10% уплачивается, если своевременно не подтверждено право на нулевую ставку. Ставка 10% применяется, если товар указан в п. 2 ст. 164 НК РФ (п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, п. 9 ст. 165).

Ставка НДС при экспорте

При экспорте может применяться нулевая или обычная ставка (20%, 10%).

Ставка 0% применяется по следующим операциям:

реализация товаров, которые вывозятся за пределы ЕАЭС в таможенной процедуре экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

вывоз реализованных товаров из РФ в страну ЕАЭС (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

При экспорте в ЕАЭС нулевая ставка применяется и к товарам, освобождённым от НДС согласно статье 149 НК РФ (см. письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24), п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Право на применение нулевой ставки необходимо подтвердить документально, о чём далее будет сказано подробно.

Если право на применение нулевой ставки в установленном порядке не подтверждено, применяется обычная ставка (20% или 10%) (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС). Ставку 10% нужно использовать, если экспортируемый товар указан в п. 2 ст. 164 НК РФ.

В случае, если подтверждающие экспорт документы будут собраны позже, налогоплательщик вправе применить нулевую ставку, а налог, ранее уплаченный по ставке 20% или 10%, принять к вычету (п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Налоговая база и момент её определения

Налоговая база при реализации товаров на экспорт определяется как стоимость товаров исходя из условий договора, при этом НДС с аванса (предоплаты) по экспорту не начисляется и не уплачивается (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если стоимость товаров определена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Как разъясняет Минфин, (письмо от 04.05.2016 № 03-07-13/1/25625), специальные нормы, регулирующие момент определения налоговой базы при вывозе товаров в страны ЕАЭС не установлены, в связи с этим как при экспорте товаров, так и при вывозе их в страны ЕАЭС следует руководствоваться пунктом 9 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым момент определения налоговой базы по экспортной операции зависит от того, когда собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку:

если документы собраны в течение 180 календарных дней, налоговая база определяется на последнее число квартала, в котором собраны документы;

если документы собраны позже 180 дней, налоговая база определяется на дату отгрузки товаров.

Установленный срок на сбор документов (180 дней) исчисляется:

при экспорте — с даты выпуска товаров (помещения под таможенную процедуру экспорта) (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 3 ст. 128 ТК ЕАЭС);

при вывозе в страны ЕАЭС — с даты отгрузки товаров, при этом датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учётного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС (п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Если 180-дневный срок пропущен, налог по операции уплачивается за период отгрузки товаров по одной из общих ставок — 10 или 20 процентов (п. 5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, п. 9 ст. 165 НК РФ). Документы можно собрать позже и представить в инспекцию, после чего уплаченный НДС можно принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если организация отказалась от применения нулевой ставки по экспортным операциям, НДС по реализованным товарам (работам, услугам) исчисляется в общеустановленном порядке, т.е. на дату аванса и на дату отгрузки отдельно.

Подтверждение права применения нулевой ставки

Право на нулевую ставку следует подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара путём представления в налоговый орган установленных пунктом 1 статьи 165 НК РФ документов, которые представляются в налоговый орган вместе с декларацией за тот квартал, в котором определяется налоговая база по экспортной операции.

Экспорт за пределы ЕАЭС

При экспорте товаров за пределы ЕАЭС необходимо представить в налоговые органы следующие документы:

1. Контракт на поставку товаров иностранной организации или представительству российской организации, расположенному за пределами ЕАЭС. Если контракт уже передавался в налоговый орган, повторно представлять его не нужно — достаточно подать уведомление, указав реквизиты документа, вместе с которым ранее представлен контракт;

2. Таможенная декларация (копия) с отметками российских таможенных органов. В ней должны быть отметки о выпуске товаров в процедуре экспорта и вывозе товара с территории РФ. Можно представить реестр в электронной форме. Формы, форматы, порядок заполнения и представления реестров утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 № ММВ-7-15/427. По требованию налогового органа, при выявлении несоответствий с данными таможни, нужно представить копии таможенных деклараций (п. 15 ст. 165 НК РФ).

3. Транспортные документы, подтверждающие вывоз товара, не требуется представлять одновременно с декларацией. Однако, если налоговый орган обнаружит несоответствие сведений в декларации данным таможенных органов, вы должны в течение 30 календарных дней с даты получения требования представить копии документов, подтверждающих вывоз товаров (п.17 ст. 165 НК РФ).

Вывоз в страны ЕАЭС

Перечень документов для подтверждения нулевой ставки установлен п. 1.3 статьи 165 НК РФ, а именно:

1. Договор (контракт), на основании которого вы реализуете товар (договор поставки, мены, товарного кредита и др.) приобретателю (пп. 1 п. 4, п. п. 9, 11 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС). Договор может быть оформлен в виде единого документа или нескольких взаимосвязанных документов, из которых должно быть ясно, что стороны согласовали все существенные условия сделки: вид товара, цену, сроки поставки и др. (п. 19 ст. 165 НК РФ). По операциям, совершенным начиная с 01.10.2018, можно не представлять контракты, если ранее вы уже подавали их для подтверждения ставки 0% или для освобождения от акциза. В таком случае нужно подать уведомление. В нем следует указать реквизиты документа, с которым были представлены эти контракты;

2. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Данное заявление оформляет в своей стране контрагент – импортёр (покупатель) товаров. На заявлении должна быть проставлена отметка его налогового органа об уплате им косвенных налогов либо о том, что ввоз товаров налогами не облагается. Вместо заявления (заявлений) можно представить их перечень (пп. 3 п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС), что упрощает процедуру. Форма и порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 06.04.2015 № ММВ-7-15/139@.

В перечень следует включать только те заявления, сведения о уже которых поступили в налоговые органы РФ. Проверить поступление сведений можно на сайте ФНС России (см. письмо Минфина России от 01.06.2015 № 03-07-14/31494). Таким образом, само заявление в налоговый орган можно не представлять. Перечень заявлений может быть представлен в налоговый орган в электронном виде.

Если контрагент с целью реэкспорта помещает поступившие товары под таможенную процедуру свободной таможенной зоны или свободного склада, вместо заявления представляется копия таможенной декларации, заверенную таможенным органом страны - получателя.

3. Транспортные, товаросопроводительные и иные документы, подтверждающие перемещение товаров из России в страну ЕАЭС.

Это могут быть, например, международные товарно-транспортные накладные, CMR-накладные, авиационные накладные (AirWaybill-AWB), накладные ЦИМ/СМГС.

По операциям, совершенным начиная с 01.10.2018, документы, подтверждающие перемещение товаров из России в страну ЕАЭС, подавать одновременно с декларацией не обязательно в случае, когда представляется электронный Перечень заявлений о ввозе, однако налоговый орган может выборочно истребовать документы, сведения о которых включены в перечень. Документы (их копии) нужно представить в течение 30 календарных дней со дня получения требования. В случае непредставления документов в указанный срок ставка 0% считается неподтверждённой.

Порядок подтверждения

Если подтверждающие документы собраны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара, то на последнее число квартала, в котором они собраны:

Определяется налоговая база по соответствующим операциям (п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 3, п. 5 Протокола, письмо Минфина России от 04.09.2017 № 03-07-08/56529);

Регистрируются в книге продаж счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров на экспорт (п. 3 Правил ведения книги продаж);

Далее — представляем в налоговый орган декларацию вместе с собранными документами.

Дополнительные материалы:

Отказ от применения нулевой ставки при экспорте

Вычет «входного» НДС при экспорте товаров