ФинИнформ

Учёт и документальное оформление транспортных расходов

Квалификация транспортных расходов

Отражение расходов на перевозку грузов сторонней организацией в бухгалтерском и налоговом учёте зависит от целей перевозки, которые определяются организацией. Рассмотрим порядок отражения транспортных расходов последовательно, исходя из их характера.

Транспортные расходы для обеспечения собственного производства

Услуги стороннего перевозчика для обеспечения производства продукции (выполнения работ) для целей налогообложения учитываются в составе материальных расходов, как работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Материальные расходы на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ признаются на дату подписания акта приёмки – передачи услуг (работ) с учётом требований пункта 1 статьи 318 НК РФ, т.е. разделения расходов на прямые и косвенные в порядке, установленном учётной политикой организации – налогоплательщика.

В бухгалтерском учёте такие расходы учитываются на счетах учёта затрат на производство (20, 23, 25), в зависимости от специфики организационной структуры и характера деятельности предприятия, на дату подписания акта приёмки – передачи услуг (работ).

Транспортные расходы при приобретении имущества

При приобретении имущества затраты на его доставку включаются в его стоимость, в частности:

В стоимость материально – производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01, с 01.01.21 -  п. 11 ФСБУ 5/19). Подробнее о способах оценки материально – производственных запасов смотрите здесь.

В первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01). Дополнительно о формировании первоначальной стоимости объектов основных средств см. по ссылке.

В бухгалтерском учёте транспортные расходы по доставке имущества отражаются на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» или 44 «Расходы на продажу». Здесь необходимо отметить, что конкретные способы формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и фактической себестоимости материально-производственных запасов устанавливаются организациями в учётной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учёта, что подробно рассматривается в специальных материалах по приведённым выше ссылкам. Следует также сказать, что для торговых организаций транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются с учётом положений статьи 320 НК РФ, а также специфики, изложенной в материале «Особенности оценки товаров».

Транспортные расходы при реализации товаров, продукции, работ (услуг).

В случае, если условиями договора на реализацию готовой продукции (товаров) предусмотрена обязанность поставщика (продавца) по доставке их покупателю, в налоговом учёте поставщика затраты на доставку товара покупателю признают в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253), при этом транспортные расходы не распределяются на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ), т.е. признаются на дату подписания акта приёмки-передачи работ (п. 2 ст. 272 НК РФ) в полной сумме.

Для целей бухгалтерского учёта данные затраты отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и списываются в полном объёме на счёт 90 «Продажи» на дату реализации товаров (готовой продукции).

Документальное оформление

Перевозка грузов сторонней организацией может производиться на основании договора перевозки или договора транспортной экспедиции. От вида договора будет зависеть способ документального подтверждения транспортных расходов налогоплательщика.

Как установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходы для целей налогообложения принимаются к вычету при условии, что они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.

По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Минфин России в Информации от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 разъясняет, что обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учётных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов. Сказанное означает, что если использование соответствующей формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта (путевые листы), Постановлением Правительства РФ от 15.04. 2011 г. № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (транспортная накладная) и в иных аналогичных случаях, их использование является обязательным.

Внимание! Подтверждение факта оказания услуг по перевозке грузов и транспортной экспедиции оформляются первичными документами, установленными Правительством РФ и обязательными к применению всеми организациями без исключений. Далее рассмотрим подробно порядок документального оформления услуг по каждому виду договоров.

Договор перевозки грузов

По договору перевозки грузов перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Сторонами договора перевозки груза являются перевозчик и грузоотправитель. Грузополучатель в заключении договора не участвует, однако он управомочен на получение груза.

В силу пункта 2 статьи 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В договоре перевозки грузов должны быть указаны следующие существенные условия:

сведения, позволяющие индивидуализировать груз (вид, количество и т.д.);

вид транспорта;

пункт назначения (маршрут перевозки);

наименование получателя груза.

За перевозку грузов взимается провозная плата. Она устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п. 1 ст. 790 ГК РФ).

Помимо ГК РФ пунктами 1-3 ст. 8 Устава автомобильного транспорта (закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ, далее - Устав) определено, что:

Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не закреплено в договоре перевозки груза, составляется грузоотправителем (п. 1 ст. 8 Устава).

Груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается (п. 3 ст. 8 Устава).

Пунктом 2 статьи 8 Устава определено, что форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (далее - Правила).

Итак, действующее законодательство содержит специальные требования к документальному оформлению перевозки грузов, согласно которым транспортная накладная (ТН), если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимого на одном транспортном средстве, в трёх экземплярах (оригиналах) - соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. ТН подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами (п. 9 Правил)

Внимание! Минфин РФ подчёркивает, (см. письмо от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61110) что на основании пункта 6 Правил документальным подтверждением заключения договора перевозки груза является транспортная накладная, составленная грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4.

Арбитражная практика подтверждает позицию Минфина. Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.11.2015 № Ф08-6050/15 суд указал, что в целях подтверждения расходов на доставку товаров автомобильным транспортом при исчислении налога на прибыль налогоплательщик должен иметь в наличии товарно-транспортную накладную по форме согласно Приложению № 4 к Правилам № 272.

Мы можем здесь отметить некоторую небрежность в терминологии, проявленную судом (товарно – транспортная накладная — это форма 1Т, см. постановление Госкомстата от 28.11.1997 № 78), однако отсылка в судебном акте к Правилам приводит к однозначному выводу — речь идёт именно о транспортной накладной. Товарно – транспортная накладная форма 1Т, накладная форма Торг-12, универсальный передаточный документ могут подтвердить лишь факт передачи груза от поставщика (продавца) покупателю, не более того. Но реальность перевозки может быть подтверждена единственным документом – транспортной накладной.

При её отсутствии высока вероятность, что налоговым органом транспортные расходы и НДС по ним не будут приняты и хорошо, если налоговики усомнится только в реальности перевозки, а не всей сделки по поставе товаров. Следовательно, принять товар по товарно – транспортной накладной вы можете, но нужно потребовать и транспортную накладную.

Разумеется, всё вышесказанное никак не отменяет необходимость оформления акта на оказание услуг по перевозке груза, в котором, во избежание налоговых споров, помимо прочего рекомендуем указать реквизиты транспортной накладной.

Договор транспортной экспедиции

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счёт другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Единственным существенным условием по закону является сам предмет договора, то есть условие, определяющее конкретный вид (виды) оказываемой услуги, связанной с перевозкой груза, которую экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение.

Итак, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом;

заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза; обеспечить отправку и получение груза; другие обязанности, связанные с перевозкой.

В отличие от договора перевозки груза:

экспедитор может оказывать услуги по перевозке товара как собственным транспортом, так и с привлечением транспортных организаций;

стороной договора экспедиции может быть не только отправитель, но и получатель груза.

Если экспедиторская компания от своего имени заключает договор перевозки с транспортной организацией, то она (экспедитор) будет грузоотправителем и должна составить транспортную накладную (ТН) в трёх экземплярах: один оставить себе, второй отдать перевозчику, третий - покупателю. При этом в тех пунктах ТН, где упоминается грузоотправитель, должны быть указаны данные экспедиторской компании. Поставщик получит от экспедиторской компании расписку о приёмке груза. Для подтверждения оказанных услуг экспедиторская компания передаст поставщику копию ТН с подписями покупателя.

Если договор перевозки экспедитор заключает от имени поставщика на основании выданной доверенности, то он также составляет транспортную накладную, при этом в пункте «Грузоотправитель» указывая данные поставщика. Один экземпляр ТН экспедитор передаёт поставщику, второй - перевозчику, третий - покупателю.

Когда экспедитор доставляет товар своим транспортом, то есть выполняет функции перевозчика, он также должен оформить транспортную накладную. При этом в пунктах, где указываются сведения о перевозчике, проставляются сведения об экспедиторской компании, грузоотправителем будет поставщик, грузополучателем, соответственно, покупатель. ТН выписывается в трёх экземплярах: по экземпляру экспедитору, покупателю и продавцу.

При приёме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключённых экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности (п. 4 ст. 4 Федерального закона № 87-ФЗ).

Согласно пункту 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности экспедиторскими документами являются:

поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

На основании изложенного в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции достаточно любых документов, подтверждающих фактическое оказание определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов, в том числе экспедиторской расписки, которая является неотъемлемой частью экспедиторских документов договора транспортной экспедиции. При этом следует отметить, что пункту 6 Правил транспортно-экспедиционной деятельности состав экспедиторских документов может быть расширен, а не заменён (см. письмо Минфина РФ от 11.03.2019 № 03-03-06/1/15512.

В любом случае, если поставщик обращается к услугам экспедитора, то отчёт последнего является дополнительным  документом для отражения расходов на доставку груза.

Таким образом, для документального подтверждения транспортных расходов в рамках договора транспортной экспедиции необходимы следующие документы:

При отправке груза покупателю:

— складская расписка;

— отчёт экспедитора;

— транспортная накладная;

— акт приёмки – передачи экспедиторских услуг.

При этом получателю груза экспедитор обязан передать транспортную накладную.

При получении груза покупателем – заказчиком перевозки:

— отчёт экспедитора;

— транспортная накладная;

— акт приёмки – передачи экспедиторских услуг.

В заключение нужно упомянуть, что как перевозчик, так и экспедитор выставляют счёт – фактуру (если являются плательщиками НДС) за оказанные услуги. Вычет НДС по услугам перевозки грузов и транспортной экспедиции производится в общеустановленном порядке.