ФинИнформ

Резерв на оплату отпусков

Обязанность по созданию резерва

В соответствии с подп. «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 оценочными обязательствами признаются в том числе обязательства, возникающие из трудовых договоров, к которым, безусловно, относится и обязательство по предоставлению оплачиваемого отпуска. Таким образом, организация обязана отразить резерв в бухгалтерской отчётности. Однако организации, которые вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчётность, могут не применять упомянутое Положение (п. 3 ПБУ 8/2010), отразив отказ от создания резерва в учётной политике. Для остальных организаций начисление резерва – обязанность.

В налоговом учёте налогоплательщик имеет право (но не обязанность) на создание резервов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Внимание! В практике бухгалтеры стараются всеми правдами и неправдами сблизить данные бухгалтерского и налогового учёта, однако в части резерва на отпуска сделать это не получится, поскольку правила создания и использования резерва в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.

Смысл создания резерва в налоговом учёте — равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Налоговый резерв создаётся исключительно под отпуска отчётного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал своё право на отпуск в отчётном году.

Целью бухгалтерского учёта является признание и отражение в отчётности возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчётного года). Следовательно, в бухгалтерском учёте остаток резерва на конец года не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно использовали своё право на отпуск. Ведь вернувшись из отпуска, они уже успели «накопить» часть отпускных следующего года.

Из сказанного должно быть очевидно, что размер резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет сильно отличаться от величины фактических обязательств организации по оплате отпусков.

Таким образом, при разработке учётной политики думать о сближении бухгалтерского и налогового учёта не следует, поскольку суммы отчислений в резерв и его величина в бухгалтерском и налоговом учёте все равно будут различаться.

Далее рассмотрим порядок формирования и использования резерва в бухгалтерском и налоговом учёте.

Бухгалтерский учёт

Начнём с того, что конкретный порядок определения размера отчислений в резерв на отпуска в ПБУ 8/2010 не определен. При разработке учётной политики следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01, в котором указано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учёте в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчётную дату.

Разрабатывая методику формирования резерва нужно понимать цель его создания — дать информацию пользователям отчётности о величине обязательств организации перед работниками по оплате отпусков отчётности на отчётную дату. В идеале величина резерва на отпуска в бухгалтерской отчётности должна соответствовать сумме, которую организация должна была бы выплатить работнику при выходе в отпуск либо при увольнении по состоянию на отчётную дату, увеличенную на сумму страховых взносов, относящихся к этим выплатам.

Из вышесказанного следует, что исходными данными для определения величины резерва являются:

— утверждённый график отпусков;

— величина заработной платы с учётом различия в условиях оплаты труда;

— продолжительность отпуска отдельных категорий персонала;

— необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Конкретный алгоритм формирования резерва следует закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта.

Начисление резерва отражается в учёте ежемесячно по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учёта расходов.

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсаций за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

Если в какой-то момент сумма, исчисленная в отчётном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, превышает сумму начисленного к этому моменту резерва, следует поступить согласно Рекомендациям Минфина РФ, т.е. сумму указанного превышения отнести на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включить в стоимость актива то есть на сумму превышения отражаем обычной бухгалтерской записью: Дт счета 20 (26, 44, 08, 91 и др.) Кт счета 70 (69).

Пример:

Предприятие начислило резерв на сумму 8 000 000 руб., а фактические расходы на оплату отпусков составили 9 400 000 рублей. Операции следует отразить в учёте следующими записями:

Налоговый учёт

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учёте для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников (п. 1 ст. 324.1 НК РФ), обязан в учётной политике для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222):

отразить принятый способ резервирования;

определить предельную сумму отчислений;

установить ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этого составляется специальный расчёт (смета), оформляемый как приложение к учётной политике организации.

Алгоритм расчёта следующий:

1. Рассчитываем величина А — предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

2. Определяется величина Б — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учётом страховых взносов.

3. Рассчитываем процент отчислений (П) в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2) или П = А/Б.

Сумма отчислений в резерв определяется в течение года ежемесячно путём умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учётом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.

Внимание! Суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, в налоговом учёте учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ в том периоде, когда они были фактически начислены, поскольку расходы на оплату отпусков (п. 7 ст. 255 НК РФ) и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются в целях налогообложения разными видами расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).

В конце года по состоянию на 31 декабря проводится инвентаризация начисленного за год резерва и суммы фактически произведённых расходов на оплату отпусков (с учётом страховых взносов):

если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то недоиспользованные на последний день 2017 года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2017 года (в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Внимание! Резерв на отпуска может иметь остаток, переносимый на следующий год, только в том случае, если часть отпусков, под которые был создан резерв, не были использованы.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна уточнить сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные отпуска. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованных отпусков на конец года.

Минфин России в письме от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4 поясняет:

неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года.

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнён, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учётом установленной методики расчёта среднего заработка) и обязательных отчислений соответствующих страховых взносов по каждому работнику.

кроме того, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчёте за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43925).

Итак, если по итогам проведённой в описанном выше порядке:

— сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

— сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, если некоторые работники не использовали в отчётном периоде полагающиеся им отпуска, организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации. При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счёт средств резерва, перешедшего на следующий год. Если все работники использовали своё право на отпуск, то остаток резерва на конец года должен быть равен нулю.

Если организация меняет учётную политику и отказывается от создания резерва, весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря отчётного года подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Внимание! Создание резерва на отпуска приводит только к перераспределению расходов между отчётными периодами и влияет только на размер авансовых платежей по налогу на прибыль, а на итоговую налоговую базу, формируемую по окончании года, создание резерва практически не влияет (при 100-процентном соблюдении графика отпусков и, следовательно, отсутствии неиспользованных отпусков на конец года создание резерва вообще не влияет на размер налоговой базы за год). Поэтому при разработке учётной политике следует вспомнить о принципе рациональности: нужно ли вам существенное увеличение объёма учётной работы при таком результате? Кстати говоря, создание резерва для целей налогового учёта не упростит, а усложнит расчёт временных налоговых разниц при учёте расчётов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02).

В завершение отметим, что главой 25 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Этот резерв создаётся с целью равномерного учёта для целей налогообложения расходов на выплату таких вознаграждений.

Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учётной политике для целей налогообложения.

Порядок формирования резерва на выплату ежегодных вознаграждений аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков, рассмотренному выше (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).