ФинИнформ

Квалификация и условия признания расходов на оплату труда

Обязательства работодателя

Расходы на оплату труда относятся в бухгалтерском учёте к расходам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99), а налоговом учёте – к расходам на производство и реализацию (ст. 255 НК РФ). Но при отнесении тех или иных затрат к расходам на оплату труда следует понимать, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте они возникают как обязательство работодателя перед персоналом. Поэтому для правильной квалификации расходов следует прежде всего понять природу или юридический смысл обязательств работодателя, которые установлены законодательством.

Общие обязательства работодателей установлены статьёй 22 ТК РФ, при этом для целей правильной квалификации расходов на оплату труда нам важны следующие:

обеспечить оплату за выполнение трудовой функции;

обеспечить надлежащие условия труда и бытовые нужды работников;

соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров.

Базовым документом, определяющим обязательства работника и работодателя, является трудовой договор (ст. 56 ТК РФ), который есть соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением.

Из вышеприведённых требований законодательства о труде следует, что работодатель должен разграничить в бухгалтерском и налоговом учёте обязательства:

По оплате трудовой функции работника, т.е. собственно оплата труда, а также выплаты установленных законодательством, трудовыми и коллективным договором компенсаций и гарантий;

По обеспечению условий труда, предусмотренных законодательством, локальными нормативными актами, коллективным договором и трудовым договором.

Это разделение обязательств по вышеуказанным видам следует самым ясным и недвусмысленным образом подчёркивать в локальных нормативных актах, коллективном и индивидуальном трудовом договоре. Почему это очень важно, поясним на примере.

Например, в трудовом договоре есть пункт, который обязывает работодателя оплачивать работнику проезд к месту работы и обратно на такси. Очевидно, что это – расходы на оплату труда, т.е. часть вознаграждения работника, которая является его доходом и подлежит обложению НДФЛ с начислением страховых взносов. В другом случае обязанность по доставке персонала к месту работы и обратно предусматривается в коллективном договоре, в разделе «Обязанности работодателя по обеспечению условий труда и бытовых нужд», для доставки персонала ночной смены. Это – прочие расходы на производство и реализацию, но не на оплату труда. Никакого НДФЛ и страховых взносов. Грань, конечно, тонкая, но видеть её нужно обязательно. Аналогичные ситуации есть практически на каждом предприятии, но не каждое предприятие правильно квалифицирует соответствующие расходы.

Итак, мы отделили расходы на обеспечение условий труда от расходов на оплату труда с точки зрения трудового законодательства. Далее речь пойдёт только об расходах на оплату труда.

Условия признания расходов на оплату труда

Наличие надлежаще установленных прав и обязательств

Расходы на оплату труда признаются при наличии у работодателя надлежаще юридически оформленных обязательств по выплате соответствующих вознаграждений за труд, гарантий и компенсаций. Соответственно, у работника должно быть право на получение этих выплат.

Такие права и обязательства должны быть установлены как минимум в одном из следующих документов:

— ТК РФ или иным нормативно-правовым актом, содержащим нормы трудового права;

— трудовым договором или коллективным договором, а также локально-нормативным актом, соглашением, в том случае, если в трудовом договоре на них имеется ссылка.

В соответствии со статьёй 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в том числе коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, принимаются работодателем в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями (ст. 8 ТК РФ).

Нужно заметить, что в локальных нормативных актах, трудовых или коллективных договорах не следует дублировать действующие нормы трудового законодательства, которое исходит из принципа, согласно которому независимо от наличия или отсутствия соответствующей записи в трудовом или коллективном договоре каких-либо обязательных положений, установленных нормативными правовыми актами, применяться все равно будут эти нормативные правовые акты.

Например, если работодатель не предусмотрит оплату сверхурочной работы в трудовом или коллективном договоре, такая работа все равно будет оплачиваться в соответствии с порядком, установленным Трудовым кодексом. Однако выплаты по инициативе работодателя обязательно должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договорами.

Итак, подводим итог: обязательство работодателя по оплате труда должно быть установлено в строгом соответствии с нормами трудового законодательства, прежде всего – трудовым договором. Если данное условие выполнено, то в бухгалтерском и налоговом учёте отражаются соответствующие обязательства (начисления) персоналу, которые включаются в расходы организации по правилам, установленным для целей ведения бухгалтерского и налогового учёта. И тут важно понимать, что для целей налогового учёта расходы на оплату труда классифицируются не так, как в Трудовом кодексе, а в соответствии с нормами Налогового кодекса. Иначе говоря, учёт расходов, возникающих из надлежаще установленных трудовых правоотношений, ведётся в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Поэтому при дальнейшем рассмотрении тех или иных расходов на оплату труда мы будем руководствоваться их классификацией, установленной статьёй 255 НК РФ.

Направленность на получение дохода

Все выплаты персоналу признаются расходами на оплату труда при условии, что трудовые функции, выполняемые теми или иными работниками, направлены на получение дохода от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ) или, для целей бухгалтерского учёта — на получение дохода от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учёте расходы на оплату труда отражаются на счёте 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами затрат на производство (20-29) с последующим отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогового учёта эти расходы относятся к прямым или косвенным расходам на производство и реализацию (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Когда мы говорим о налогообложении, следует учитывать, что согласно статье 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. И если права и обязанности сторон трудового договора определяются нормами трудового законодательства, то порядок их признания для целей налогового учёта определяется с учётом требований НК РФ, в том числе – порядок обложения НДФЛ и уплаты страховых взносов.

В силу сказанного выплаты персоналу, которые осуществляются на основании надлежаще оформленных обязательств работодателя, принимаются в расходы, уменьшающие доходы организации, на условиях и в размере, установленном соответствующими нормами НК. Какие-то расходы вообще не принимаются для целей налогообложения, какие-то — в пределах установленных норм или при соблюдении определённых условий.

Кроме того, при оценке направленности расходов на оплату труда на получение дохода следует принимать во внимание правовую позицию судов и Минфина РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено требование надлежащей экономической обоснованности расходов налогоплательщика. К настоящему времени сложился сформировался определенный подход к толкованию понятия «экономическая обоснованность».

Конституционный суд РФ указал (Определение от 04.07.2007 № 320-О-П), что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Причём бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Аналогичная точка зрения выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07. Суд пришёл к выводу, что хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Согласно позиции Минфина РФ (письмо от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14) обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность.

Документальное подтверждение

По общему правилу затраты, не подтверждённые документально, к бухгалтерскому учёту не принимаются (ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.11). В налоговом учёте отнесение затрат, не подтверждённых документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный принцип, помимо указанной нормы, следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп. 3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 4);

- в течение четырёх лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведённые расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп. 8).

Здесь речь идёт не о документальном оформлении трудового или коллективного договора, их составление в письменной форме является обязательным исходя из ном трудового законодательства. Документальному оформлению подлежат любые выплаты, относимые к расходам на оплату труда. В методических материалах, описывающих порядок принятия к учёту тех или иных видов расходов на оплату труда, вопросы документального оформления будут рассмотрены подробно.