ФинИнформ

Общий порядок начисления НДС по реализованным товарам (работам, услугам)

Объект налогообложения

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаётся передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, при этом товаром признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения товар — любое реализуемое налогоплательщиком имущество (основные средства, материалы и т.д.).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Для целей уплаты налога к реализации приравнивается передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказания услуг.

Ставка налога

Ставки НДС установлены статьёй 164 НК РФ. Размер применяемой в том или ином случае налоговой ставки зависит от вида товаров (работ, услуг), таможенной процедуры, момента определения налоговой базы. В общем случае действует ставка налога 20%, для отдельных категорий товаров — 10%, при экспорте товаров — 0%. Есть также товары (работы, услуги), не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ).

Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы — это дата, на которую у налогоплательщика возникло обязательство по исчислению и уплате налога по реализованным товарам, работам, услугам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В пункте 14 статьи 167 НК РФ установлено, что в случае, когда моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счёт поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Следовательно, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передаёт имущественные права), то налоговая база по НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.

Если же налогоплательщик не получает авансов в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по НДС определяется им на день отгрузки.

Внимание! Для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы (момент «отгрузки»), а не момент перехода права собственности . В соответствии со статьёй 11 НК РФ и пунктом 1 статьи 509 ГК РФ в общем случае под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчуждённых без обязательства доставки. Аналогичной позиции придерживается Минфин (см. письмо от 28.08.2017 № 03-07-11/55118), указывая, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю. Изложенная позиция подтверждена арбитражной практикой.

Из вышесказанного следует, что в целях исчисления НДС для поставщика (продавца, подрядчика, исполнителя) не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг).

Налоговая база

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В пункте 1 статьи 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются не взаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно пункту 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учётом цены, применённой сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвёл самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Итак, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость без НДС, определяемая условиями договора и отражённая в первичных документах (накладных, актах), передаваемых покупателю (заказчику). Сумма НДС к уплате определяется путём умножения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) на ставку налога.

Если при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик применяет различные ставки по НДС, то налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Определение налоговой базы при исчислении НДС по авансам полученным

При получении от покупателя полной или частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (далее — предварительная оплата, аванс) по общему правилу следует начислить налог. При этом не имеет значения, в какой форме получен аванс (в денежной или иной).

Однако есть исключения, в частности, не определяется налоговая база по авансам, полученным в счёт реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав:

— местом реализации которых территория России не признается (пп. 1 п. 1 ст. 146);

— с длительным производственным циклом изготовления (п. 1 ст. 154 НК РФ) — по Перечню, утверждённому Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468, однако для этого нужно вести раздельный учёт таких товаров (работ, услуг) и «входного» НДС, а также подавать в налоговую инспекцию вместе с декларацией документы, которые подтверждают длительный цикл (п. 13 ст. 167 НК РФ), поэтому иногда налогоплательщику проще отказаться от этого и определять базу в общем порядке;

— которые облагаются по ставке 0% или не облагаются НДС.

Если сделка к вышеуказанным исключениям не относится, в день получения аванса нужно исчислить с него НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), при этом налоговую базу определяют исходя из суммы аванса с учётом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если предоплата получена в иностранной валюте, её сумму следует пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату получения аванса (п. 3 ст. 153).

Сумма налога определяется как произведение суммы полученного аванса на расчётную ставку 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Далее в течение пяти календарных дней со дня получения аванса оформляется авансовый счёт-фактура в двух экземплярах (для себя и покупателя), который регистрируется в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, пункты 3, 17 Правил ведения книги продаж).

На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по которым был получен аванс, налоговая база определяется повторно (п. 14 ст. 167 НК РФ), со всей стоимости поставки (п. 1 ст. 154 НК РФ). После поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), НДС с аванса может быть заявлен к вычету на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, вы должны начислить НДС с полной суммы реализации, который вправе уменьшить на сумму НДС с аванса. Если их стоимость реализованных товаров (работ, услуг) больше или равна сумме аванса, то к вычету вы можете принять весь уплаченный НДС с аванса. А если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) меньше суммы аванса, то к вычету принимается налог в размере исчисленного НДС с отгрузки.

При заявлении вычета НДС с аванса счёт-фактура, составленный при получении предоплаты, регистрируется в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Внимание! Сроком заявления к вычету НДС с аванса является квартал, в котором была поставка товаров (работ, услуг). Перенести данный вычет на другие кварталы нельзя (см. письмо Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480).

Отметим, что при возврате аванса покупателю вы также имеете право принять к вычету НДС с аванса.

Налоговая база при оплате валютой

Для целей определения налоговой базы по НДС выручка (расходы), выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ. При реализации товаров (работ, услуг), сумма которых выражена в иностранной валюте, перерасчёт производится на момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ) независимо от того, получали вы аванс или нет.

Если вы получили аванс, налоговую базу придётся определять дважды - на день получения аванса и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Внимание! Сумма налога, фактически исчисленная на дату получения аванса, при изменении курса иностранной валюты, действующего на дату отгрузки, пересчёту не подлежит (см. письмо Минфина от 05.09.2017 № 03-07-08/56880).

Цена договора в валюте или условных единицах, а оплата в рублях

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Исходя из вышесказанного:

1. Если товар (работы, услуги) передан покупателю без предоплаты, налоговая база определяется на дату оформления передаточного документа. На эту дату пересчитывается цена по договору в рубли по курсу Банка России. На момент поступления оплаты пересчитывать налоговую базу не нужно.

Если из-за роста курса валюты выручка на день оплаты будет больше, чем выручка, которую вы рассчитали на день отгрузки, возникнет положительная разница. Эту разницу вместе с приходящимся на неё НДС нужно включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль. Если же курс валюты упадёт - будет отрицательная разница, которую вместе с НДС нужно включить во внереализационные расходы.

2. В случае 100% предоплаты всё происходит в общеустановленном порядке: налоговая база определяется на дату поступления аванса, при отгрузке НДС с аванса берётся к вычету. Разниц вследствие колебания курса не будет.

3. Если аванс меньше суммы поставки, то налоговая база по предоплате первый раз определяется в общеустановленном порядке, при отгрузке НДС берётся к вычету.

На день отгрузки налоговая база определяется ещё раз — как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (см. письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20).

При изменении курса валюты договора возникнет суммовая разница, которую вместе с приходящимся на неё НДС нужно включить во внереализационные доходы или расходы по налогу на прибыль.

Документы по учёту НДС при реализации

Передача товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику, исполнителю) оформляется, как правило, накладными, актами и другими первичными документами.

В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.

По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Налогоплательщик, при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счёт-фактуру, вести журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утверждёнными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров или получения аванса. Счёт-фактура должен быть составлен в двух экземплярах по установленной форме, в порядке, предусмотренном статьёй 169 НК РФ.

При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьёй 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счёт-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Кроме того, счета-фактуры можно не составлять по письменному согласию сторон сделки при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобождённым от исполнения обязанностей плательщика НДС.