ФинИнформ

Определение налоговой базы при исчислении НДС по авансам полученным

При получении от покупателя полной или частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (далее — предварительная оплата, аванс) по общему правилу следует начислить налог. При этом не имеет значения, в какой форме получен аванс (в денежной или иной).

Однако есть исключения, в частности, не определяется налоговая база по авансам, полученным в счёт реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав:

— местом реализации которых территория России не признается (пп. 1 п. 1 ст. 146);

— с длительным производственным циклом изготовления (п. 1 ст. 154 НК РФ) — по Перечню, утверждённому Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468, однако для этого нужно вести раздельный учёт таких товаров (работ, услуг) и «входного» НДС, а также подавать в налоговую инспекцию вместе с декларацией документы, которые подтверждают длительный цикл (п. 13 ст. 167 НК РФ), поэтому иногда налогоплательщику проще отказаться от этого и определять базу в общем порядке;

— которые облагаются по ставке 0% или не облагаются НДС.

Если сделка к вышеуказанным исключениям не относится, в день получения аванса нужно исчислить с него НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), при этом налоговую базу определяют исходя из суммы аванса с учётом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если предоплата получена в иностранной валюте, её сумму следует пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату получения аванса (п. 3 ст. 153).

Сумма налога определяется как произведение суммы полученного аванса на расчётную ставку 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Далее в течение пяти календарных дней со дня получения аванса оформляется авансовый счёт-фактура в двух экземплярах (для себя и покупателя), который регистрируется в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, пункты 3, 17 Правил ведения книги продаж).

На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по которым был получен аванс, налоговая база определяется повторно (п. 14 ст. 167 НК РФ), со всей стоимости поставки (п. 1 ст. 154 НК РФ). После поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), НДС с аванса может быть заявлен к вычету на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, вы должны начислить НДС с полной суммы реализации, который вправе уменьшить на сумму НДС с аванса. Если их стоимость реализованных товаров (работ, услуг) больше или равна сумме аванса, то к вычету вы можете принять весь уплаченный НДС с аванса. А если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) меньше суммы аванса, то к вычету принимается налог в размере исчисленного НДС с отгрузки.

При заявлении вычета НДС с аванса счёт-фактура, составленный при получении предоплаты, регистрируется в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Внимание! Сроком заявления к вычету НДС с аванса является квартал, в котором была поставка товаров (работ, услуг). Перенести данный вычет на другие кварталы нельзя (см. письмо Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480).

Отметим, что при возврате аванса покупателю вы также имеете право принять к вычету НДС с аванса.

Налоговая база при оплате валютой

Для целей определения налоговой базы по НДС выручка (расходы), выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ. При реализации товаров (работ, услуг), сумма которых выражена в иностранной валюте, перерасчёт производится на момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ) независимо от того, получали вы аванс или нет.

Если вы получили аванс, налоговую базу придётся определять дважды - на день получения аванса и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Внимание! Сумма налога, фактически исчисленная на дату получения аванса, при изменении курса иностранной валюты, действующего на дату отгрузки, пересчёту не подлежит (см. письмо Минфина от 05.09.2017 № 03-07-08/56880).

Цена договора в валюте или условных единицах, а оплата в рублях

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Исходя из вышесказанного:

1. Если товар (работы, услуги) передан покупателю без предоплаты, налоговая база определяется на дату оформления передаточного документа. На эту дату пересчитывается цена по договору в рубли по курсу Банка России. На момент поступления оплаты пересчитывать налоговую базу не нужно.

Если из-за роста курса валюты выручка на день оплаты будет больше, чем выручка, которую вы рассчитали на день отгрузки, возникнет положительная разница. Эту разницу вместе с приходящимся на неё НДС нужно включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль. Если же курс валюты упадёт - будет отрицательная разница, которую вместе с НДС нужно включить во внереализационные расходы.

2. В случае 100% предоплаты всё происходит в общеустановленном порядке: налоговая база определяется на дату поступления аванса, при отгрузке НДС с аванса берётся к вычету. Разниц вследствие колебания курса не будет.

3. Если аванс меньше суммы поставки, то налоговая база по предоплате первый раз определяется в общеустановленном порядке, при отгрузке НДС берётся к вычету.

На день отгрузки налоговая база определяется ещё раз — как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (см. письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20).

При изменении курса валюты договора возникнет суммовая разница, которую вместе с приходящимся на неё НДС нужно включить во внереализационные доходы или расходы по налогу на прибыль.