ФинИнформ

Оценка сырья и материалов в бухгалтерском и налоговом учёте

С 01.01.2021 в связи с введением в действие ФСБУ 5/19 данный документ утрачивает актуальность, поскольку основан на отменённых Минфином Методических указаниях. Однако, поскольку новый Стандарт бухгалтерского учёта никак не регулирует способы формирования фактической себестоимости запасов, возлагая эту обязанность на предприятие, то главные бухгалтеры будут предоставлены сами себе в разработке соответствующих методов учёта. В данном материале такие методы рассмотрены подробно на примерах, что может помочь главному бухгалтеру в разработке учётной политике в той её части, которая детализует принятый метод формирования фактической себестоимости запасов.

Общие правила оценки материально – производственных запасов

Общий принцип оценки материально-производственных запасов определен пунктом 5 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов»: материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретённых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пункт 6 ПБУ 5/01 определяет, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретённых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Аналогичная норма содержится в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Как правило, при разработке учётной политики главные бухгалтеры пишут: «материально – производственные запасы учитываются по фактической себестоимости», на чём считают свой долг исполненным. Но это норма законодательства, т.е. обязанность, а в учётной политике следует раскрыть, как конкретно, на вашем предприятии, данная норма будет исполнена. Иначе говоря, учётная политика должна определить конкретные способы формирования фактической себестоимости материально – производственных запасов. Какие же способы можно применить?

В соответствии с пунктом 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, далее – Методические указания) фактическая себестоимость материалов, приобретённых за плату, включает:

- стоимость материалов по договорным ценам;

- транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

В соответствии с пунктом 83 Методических указаний транспортно-заготовительные расходы (далее - ТЗР) организации принимаются к учету путём:

а) отнесения ТЗР на отдельный счёт «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчётным документам поставщика с ведением учёта на счёте 10«Материалы» по учётным ценам;

б) отнесения ТЗР на отдельный субсчёт к счету «Материалы»;

в) непосредственного (прямого) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесённый в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/2008 конкретный вариант учёта ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учётной политике, т.е. организация должна самостоятельно определить, какой из возможных учётных методик она будет использовать для оценки себестоимости материально – производственных запасов.

Способы формирования фактической себестоимости материально – производственных запасов.

Рассмотрим последовательно различные методы отражения фактической себестоимости материально – производственных запасов в учёте.

При этом отметим, что при разработке учётной политики необходимо прежде всего решить вопрос, каким способом будет формироваться фактическая себестоимость материалов в учёте, а именно:

1. Формирование фактической себестоимости материалов с использованием дополнительных счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» с отражением стоимости материалов на счёте 10 по учётным ценам.

Данный способ целесообразно применять на крупных предприятиях, с большим оборотом сырья и материалов, развитой складской инфраструктурой.

2. Формирование фактической себестоимости материалов непосредственно на счёте 10 «Материалы». Данный способ имеет собственные варианты применения, которые рассмотрим ниже. А сейчас рассмотрим на условных примерах основные способы формирования фактической себестоимости МПЗ.

Формирование фактической себестоимости материалов с применением учётных цен

В соответствии с пунктом 80 Методических указаний в качестве учётных цен на материалы могут применяться:

а) договорные цены;

б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчётного года);

в) планово-расчётные цены;

г) средняя цена группы.

Необходимо подчеркнуть, что выбранный способ определения учётной цены должен быть отражён в учётной политике организации.

Пример 1

Предположим, организация приобрела партию 1 000 единиц материалов по цене 150 рублей за штуку на сумму 150 000 рублей. Учётная цена данных материалов составляет по избранному организацией способу 162 рубля за единицу. Кроме того, поставщик предъявил счёт за доставку в сумме 30 000 рублей. При покупке материалов организация воспользовалась услугами посредника, который выставил счёт на 10 000 рублей. Рассмотрим порядок отражения этих операций в учёте.

Как видно из приведённой выше таблицы, по дебету счёта 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т.е. отражается их покупная стоимость (фактическая себестоимость приобретения). Запись по дебету счёта 15 делается при поступлении в организацию расчётных документов от поставщика, независимо от момента поступления самих материалов.

Оприходование фактически поступивших материалов отражается на дебете счёта 10 в корреспонденции со счётом 15 по учётной цене. Таким образом, по дебету счёта 15 отражаются фактические расходы по приобретению материалов, а по кредиту – их учётная стоимость. Сальдо счёта 15 на конец месяца представляет собой разницу между учётной ценой материалов и их фактической себестоимостью. Ежемесячно разница в стоимости приобретённых материально-производственных запасов списывается со счёта 15 на счёт 16. Здесь важно отметить, что сальдо по счёту 15 может быть только на сумму фактически не поступивших материалов, по которым документы от поставщика уже получены и право собственности перешло к покупателю в соответствии с условиями договора.

Отклонения, накопленные на счёте 16 (дебетовые и кредитовые) списываются (сторнируются) на счета бухгалтерского учёта, на которых отражён расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Списание учтённых отклонений осуществляется, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учётным ценам). Конкретный порядок списания отклонений на счета затрат указывается в учётной политике организации. Возможные варианты учётной политики установлены пунктом 88 Методических указаний.

В бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость материально-производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учёта, т.е. присоединяется к стоимости остатка материально-производственных запасов или вычитается из неё.

Формирование фактической себестоимости материалов на счёте 10 «Материалы»

В случае, если учётные цены не применяются, учёт материалов организуется непосредственно на счёте 10 по фактической себестоимости приобретения. При этом может быть два варианта учёта.

Вариант 1.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материалов. При этом себестоимость каждой единицы материально – производственных запасов оценивается в сумме полных затрат на её приобретение, включая транспортно – заготовительные и иные расходы. Такой способ является наиболее простым, однако его целесообразно применять только в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Вариант 2.

Отнесение ТЗР и иных расходов на отдельный субсчёт к счёту10 «Материалы».

В этом случае процесс заготовления материалов отражается в учёте следующими бухгалтерскими записями (данные взяты из примера 1):

Пример 2

Транспортно – заготовительные расходы ежемесячно списываются на счета бухгалтерского учёта, на которых отражён расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.) пропорционально стоимости использованных в производстве материалов в порядке, установленном в учётной политике организации в соответствии с требованиями пункта 88 Методических указаний.

Пример расчёта суммы подлежащих списанию транспортно – заготовительных расходов приведён в Приложении № 3 к упомянутым Указаниям.

Итак, мы рассмотрели способы оценки материально – производственных запасов при их приобретении, т.е. способы учёта, которыми формируется их фактическая себестоимость. Способы оценки материалов при их списании – это отдельный элемент учётной политики, который рассмотрим ниже.

Методы оценки материалов при отпуске в производство или ином выбытии.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

Порядок выполнения расчёта по методам ФИФО и средней себестоимости приведён в пунктах 75, 76, 78, а также в Приложении № 3 к Методическим указаниям.

Важно помнить, что в случае, если организацией выбран метод оценки по средней себестоимости, в учётной политике необходимо отразить конкретный вариант: скользящая оценка или взвешенная оценка (см. пункт 78 Методических указаний). При скользящей оценке средняя себестоимость рассчитывается на дату совершения операции, а при взвешенной – в среднем за месяц.

В случае, если организация принимает метод оценки по себестоимости каждой единицы, то следует принять во внимание следующие требования пункта 74 Методических указаний):

Во – первых, оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса может применяться организацией только в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учёту, например: драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и иные уникальные изделия.

Во – вторых, в учётной политике следует определить конкретный вариант оценки каждой единицы материалов: включая все расходы, связанные с приобретением запаса или включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощённый вариант).

Таким образом, учётная политика организации должна раскрывать в части учёта материалов следующие вопросы:

Порядок формирования фактической себестоимости материально – производственных запасов;

Способ оценки материально – производственных запасов при их списании в производство или ином выбытии.

Порядок списания транспортно – заготовительных расходов при списании материалов в производство или ином выбытии.