Реконострукция, модернизация и ремонт основных средств
11.06.2019
© ООО «ФинИнформ»
Контроль актуальности: 25.12.2019
Статус: Актуален.
Основные понятия
Под износом (не путать с амортизацией!) основных средств понимается естественный процесс потери ими своих потребительских качеств в ходе эксплуатации. Физический износ представляет собой материальное изнашивание основных средств, в результате постепенной потери ими своих механических, физических, химических, биологических и других естественных свойств в результате эксплуатации, консервации, воздействия на них чрезвычайных и иных обстоятельств.
Предприятия в ходе эксплуатации основных средств осуществляют те или иные мероприятия по поддержке или восстановлению их эксплуатационных характеристик. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01).
Для целей ведения бухгалтерского и налогового учёта основных средств принципиально важно различать ремонт от реконструкции и модернизации, поскольку расходы на ремонт учитываются в составе текущих затрат, а реконструкция и модернизация — это капитальные вложения.
Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учёту и налогообложению понятие ремонта не определено, обратимся к другим нормативным документам.
Наибольшие проблемы при квалификации затрат как ремонт или реконструкцию объектов возникают при выполнении строительных работ, поэтому мы начнём с определения нормативных документов по строительству.
Пунктом 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279) дано определение ремонта как комплекса технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. В Приложении 3 дан перечень работ по текущему ремонту зданий и сооружений.
Необходимо отметить, что по производственным зданиям и сооружениям ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий и капитальный (п. 3.3 МДС 13-14.2000). Ремонты подразделяются по следующим признакам: при периодичности ремонта до 1 года – расходы относятся к текущему; при периодичности ремонта более 1 года - к капитальному.
Росстат определяет общее понятие ремонта как комплекс работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования (. п.16 письма от 09.04.2001 № МС-1-23/1480).
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, в котором указывается, что основным квалифицирующим признаком ремонта является выполнение работ исключительно в целях поддержания (восстановления) работоспособности инвентарного объекта. Целью ремонта не может являться изменение функций или производственных показателей объекта.
Из анализа приведённых выше нормативных актов и разъяснений очевидно, что определение ремонта строится от обратного, т.е. если реконструкция и модернизация (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ) проводятся с целью изменения первоначальных характеристик объекта, то при ремонте эксплуатационные свойства не меняются. Это и есть главный и единственный квалифицирующий признак, по которому ремонт от модернизации (реконструкции) отличается объективно.
Арбитражная практика.
Для полного понимания проблемы нами рассмотрена арбитражная практика по данному вопросу, прежде всего – по объектам недвижимости. Выше было сказано, что реконструкция (модернизация) есть изменение качественного состояния объекта. Например, организация в здании офиса провела перепланировку, установив перегородки, заменив окна и двери в помещениях, а также выполнив прокладку кабелей для силовых и компьютерных сетей. Возникает вопрос: это реконструкция или ремонт? По нашему мнению – ремонт, так как назначение здания, срок его эксплуатации, полезная площадь и иные производственные характеристики не изменились.
В подтверждение нашего вывода приведём следующие вердикты арбитражных судов:
Постановление ФАС СЗО от 01.11.2004 № А56-20543/04
Суд делает очень важный вывод:
«Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта». Далее суд указал: «Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики, или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила».
«ремонтно-строительные работы, оплаченные истцом, не изменили технико-экономических показаний здания и его назначения. Замена оборудования здания на более современное и частичная, некапитальная перепланировка, не является реконструкцией и модернизацией здания в целом, как отдельного и цельного объекта учёта основных средств».
Аналогичные выводы делают и другие суды, например:
Обращаем внимание на значимость вывода арбитражных судей об отсутствии изменения технических и эксплуатационных характеристик здания – как критерия разграничения ремонта и реконструкции.
На основании всего вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:
Налоговое законодательство содержит достаточно чётко сформулированное определение реконструкции (модернизации). Данное определение в целом соответствует определению, данное в ведомственных нормативных актах, однако при рассмотрении налоговых споров судьи руководствуются исключительно Налоговым кодексом.
Приведённый анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что она складывается в пользу налогоплательщиков.
В заключение считаем необходимым отметить, что исходя из текущей практики налоговые органы склонны все сложные виды ремонтов квалифицировать как реконструкцию или модернизацию, о чём свидетельствует обширность арбитражной практики по данному вопросу. Следовательно, существует высокая вероятность, что организации нужно будет отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Учёт расходов на ремонт основных средств
Затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе арендованных (п. 7 ПБУ 10/99).
При проведении ремонта срок полезного использования объекта основных средств не пересматривается и затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а включаются в расходы того отчётного периода, к которому они относятся (20 и 27 ПБУ 6/01).
После ремонта, в том числе капитального, не происходит изменений в начислении амортизации.
Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учёта произведённых затрат, например: счёт 60 – при выполнении ремонта сторонними организациями или 69, 70 – при выполнении работ собственными силами (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств), в зависимости от того, где используется отремонтированный объект.
Согласно Плану счетов для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации используются счета:
- счёт 20 «Основное производство»
- счёт 23 «Вспомогательные производства»
- счёт 25 «Общепроизводственные расходы»
- счёт 26 «Общехозяйственные расходы»
- счёт 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
- счёт 44 «Расходы на продажу».
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом налоговое законодательство при определении налоговой базы не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведённого ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (см. письмо Минфина России от 03.11.2006 № 03-03-04/1/718).
Положения упомянутой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств
Пунктом 3 статьи 260 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва на ремонт основных средств. В бухгалтерском учёте резерв на ремонт основных средств учитывается на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов».
Выбранный способ учёта расходов на ремонт основных средств фиксируется в учётной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учёта. В учётной политике следует определить:
1. Общую величину (предельную сумму) отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта;
2. Размер ежемесячных отчислений в резерв;
3. Указать налоговый период (периоды), в течение которых средства созданного резерва должны быть израсходованы по назначению.
При этом следует учитывать следующие нормы НК РФ, изложенные в пункте 2 статьи 324:
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчётного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создаёт резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществлённых затрат на проведение ремонта списывается за счёт средств указанного резерва.
В случае, если сумма фактически осуществлённых затрат на ремонт основных средств в отчётном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществлённых в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учётной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
С точки зрения рациональности при ведении учёта целесообразно для целей бухгалтерского учёта принять такой же порядок формирования и расходования резерва на ремонт основных средств.
Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчёт отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Подробнее вопрос документального оформления расходов на ремонт рассматривается ниже.
Документальное оформление
Документами, обосновывающими экономическую обоснованность расходов на ремонт основных средств могут быть дефектные ведомости и сметы на ремонт. Данные документы не являются первичными документами, непосредственно принимаемыми к учёту, однако именно они служат обоснованием экономической обоснованности произведённых расходов.
Ведомости о выявленных дефектах составляются при выходе из строя (повреждении, поломке) объекта основных средств. Перед передачей в ремонт назначенная приказом руководителя комиссия производит осмотр здания, оборудования (транспортного средства) и заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость. Дефектная ведомость представляет собой документ, обосновывающий необходимость проведения ремонтных работ.
В дефектных ведомостях указываются:
сведения о повреждённых объектах основных средств (наименование, назначение, краткая характеристика, инвентарный номер, номер паспорта или маркировка, тип, марка и т.п.);
полный перечень обнаруженных дефектов;
рекомендации по устранению обнаруженных повреждений и неисправностей объектов основных средств и др.
На основании дефектной ведомости составляется смета, форма которой разрабатывается и утверждается организацией самостоятельно.
Смета может быть составлена:
работниками специальной технической службы организации;
специалистами сторонней (специализированной) организации.
На основании смет составляется годовой план ремонта основных средств. В плане ремонтных работ указываются:
сведения о повреждённых объектах основных средств (наименование, назначение, краткая характеристика, инвентарный номер, номер паспорта или маркировка, тип, марка и т.п.);
информация о всех неисправностях по каждому объекту основных средств, подлежащих ремонту;
сроки проведения ремонтных работ и др.
Работы по ремонту и техническому обслуживанию основных средств могут осуществляться силами самой организации (хозяйственным способом) и силами сторонних (специализированных) организаций (подрядным способом).
В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.
По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).
При осуществлении ремонта хозяйственным способом на основании сметы выписываются наряды на проведение работ и оформляются первичные документы на получение со склада(ов) организации необходимых для ремонта материалов и запасных частей, например, лимитно-заборная карта форма № М-8 или требование-накладная форма № М-11, утверждённые постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
Расходы на оплату труда могут оформляться табелем учёта использования рабочего времени, расчётными и платёжными ведомостями по формам, утверждёнными постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
При ремонте подрядным способом составляется акт выполненных работ с указанием перечня работ и использованных материалов, который подписывается заказчиком и исполнителем в соответствии со статьёй 753 ГК РФ.
Для оформления и учёта приёма-сдачи объектов основных средств из ремонта можно использовать акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), утверждённый постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Акт по форме № ОС-3 оформляется независимо от способа выполнения ремонтных работ.
В акте приводятся сведения о произведённых затратах на ремонт объекта основных средств, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно указываются результаты испытания объекта после выполненных работ по ремонту, а также приводится характеристика изменениям объекта в связи с выполнением ремонтных работ.
Ремонтно-строительные работы подрядным способом выполняются сторонними (специализированными) организациями на основании договоров подряда на выполнение ремонтных работ. Обязательным приложением к договору должна быть смета, в которой указываются перечень ремонтных работ и стоимость услуг подрядчика. Наличие сметы обеспечивает выполнение требования документального оформления и экономического обоснования затрат.
Передача материалов заказчика исполнителю ремонтных работ может быть оформлена накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), утверждённой постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Использование материалов заказчика на проведение ремонта обязательно отражается в акте приёмки выполненных работ.
