ФинИнформ

Первоначальная стоимость основных средств

Вопрос о формировании первоначальной стоимости объекта является весьма сложным, что объясняется:

— различиями правил оценки в налоговом законодательстве и нормативных актах по бухгалтерскому учёту;

— влиянием на порядок формирования первоначальной стоимости способа приобретения основных средств.

Поэтому мы вынуждены сначала рассмотреть сначала общие правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учёта, а потом рассматривать частные случаи.

Объекты основных средств принимаются к учёту по первоначальной стоимости, которая определяется для целей бухгалтерского учёта определяется в следующем порядке (цитата):

8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В налоговом учёте первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обе формулировки не являются исчерпывающими и представляют собой открытый перечень затрат, которые можно включать в расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, что и вызывает трудности при ведении учёта и споры с налоговыми органами.

Для начала определим структуру расходов, формирующих первоначальную стоимость инвентарного объекта. Тут можно условно выделить три группы расходов, формирующих первоначальную стоимость инвентарного объекта. Это, опять же условно, прямые расходы, т.е. расходы непосредственно направленные на приобретение, строительство или сооружение (изготовление) объекта. Кроме того, есть расходы условно косвенные, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. А теперь подробнее.

Расходы на приобретение. Эти расходы принимаются к бухгалтерскому учёту в размере суммы, уплаченной в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы оплаты за доставку объекта.

Расходы на сооружение или изготовление объекта. Эти расходы принимаются к учёту в размере сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, предполагающим их участие в работах по сооружению или строительству инвентарного объекта. Надо сказать, что учёт строительства, т.е. капитальных вложений в строительство новых объектов основных средств – тема огромная, поэтому она у нас рассмотрена в отдельном методическом материале «Учёт капитального строительства у застройщика». К расходам на сооружение (изготовление) объекта относятся и затраты предприятия на проведение работ собственными силами, в частности, материальные расходы и расходы на оплату труда. Важно помнить, что для основных средств, которые предприятие производит самостоятельно, первоначальная стоимость для целей налогообложения определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Иначе говоря, для основных средств собственного производства их оценка определяется по стоимости прямых расходов, определяемых в порядке, установленном учётной политикой налогоплательщика (см. абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичный порядок установлен и  для целей бухгалтерского учёта, в частности, пунктом 26 Методических указаний определено, что первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции. При этом не следует забывать, что по общему правилу общехозяйственные расходы не включаются в стоимость основных средств. Конкретный порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, изготовляемых (сооружаемых, возводимых) собственными силами организации, рекомендуется определить в учётной политике.

Расходы на доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Квалификация именно этих расходов вызывает наибольшее количество вопросов и порождает бесчисленные налоговые споры, поскольку, как ранее упоминалось, нормативные акты по бухгалтерскому учёту и налогообложению не содержат конкретного и закрытого перечня таких расходов.

Кроме того, упомянутые нормативы часто противоречивы, поскольку позволяют квалифицировать одни и те же расходы как текущие или капитальные. Такие ситуации рассмотрим далее подробно, с акцентом на налоговые риски.