ФинИнформ

Учёт основных средств, созданных собственными силами (хозяйственным способом)

В практике хозяйственной деятельности предприятий весьма распространённой является ситуация, когда то или иное оборудование изготавливается собственными силами или т.н. хозяйственным способом. Иногда какое-то оборудование приобретается, но его монтаж и пусконаладочные работы предприятие выполняет самостоятельно (смешанный способ). Все эти ситуации мы и рассмотрим ниже.

Квалификация объекта основных средств

В первую очередь следует ясно представлять, является ли созданное оборудование объектом основных средств (амортизируемым имуществом для целей налогообложения).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Внимание: в соответствии с пунктом 5 упомянутого Положения, активы, в отношении которых выполняются вышеперечисленные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учётной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, обязанностью предприятия является установить в учётной политике лимит стоимости имущества, подлежащего учёту в составе основных средств. Если стоимость оборудования ниже лимита, оно учитывается в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

В налоговом учёте для основных средств установлена иные квалифицирующие признаки, в частности, пунктом 1 статьи 256 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:

— находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

— используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации;

— срок полезного использования более 12 месяцев;

— первоначальная стоимость более 100 000 рублей.

Кроме того, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Пункт 1 статьи 257 уточняет, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Оценка основных средств

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Аналогичный подход применяется и для целей налогообложения, т.е. первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Таким образом, оценка объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учёта как правило совпадает.

Внимание! Для основных средств, которые предприятие производит самостоятельно, первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Иначе говоря, для основных средств собственного производства их оценка определяется по стоимости прямых расходов, определяемых в порядке, установленном учётной политикой налогоплательщика.

Бухгалтерский учёт

Учёт фактических затрат, связанных с изготовлением (строительством) объектов основных средств хозяйственным способом, ведётся на соответствующем субсчёте счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы». Пример бухгалтерских записей:

Внимание! При приобретении материальных запасов для изготовления (строительства) основных средств следует иметь ввиду, что они не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к материально – производственным запасам согласно пункту 2 ПБУ 5/01. Поэтому сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, следует отражать в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

О порядке учёта объектов капитального строительства подробнее читайте здесь.

Ввод в эксплуатацию

После завершения изготовления (строительства) нового объекта он вводится в эксплуатацию с отражением в учёте бухгалтерской записью: Дт 01 Кт 08. В случае, если новый объект требует государственной регистрации (недвижимость), он принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства с выделением на отдельном субсчете к счету учёта основных средств (пункт 52 Методических указаний по учёту основных средств при условии, что:

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- оформлены первичные документы по приёму-передаче объекта;

- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).

В соответствии с пунктом  21 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учёта. Аналогичная норма применяется для целей налогообложения прибыли: согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Обложение НДС работ по монтажу оборудования, выполняемых собственными силами

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС являются

«выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления».

Следовательно, для возникновения облагаемого НДС оборота должны быть выполнены два условия одновременно:

1.выполнение именно строительно – монтажных работ, а не каких – либо иных работ;

2.целью выполнения работ должно быть их потребление самой организацией – налогоплательщиком.

Рассмотрим эти условия последовательно.

Классификация работ.

Пункт 13 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ определяет, что строительство есть создание зданий, строений, сооружений. Следовательно, к строительно-монтажным работам относятся монтажные работы, проводимые при строительстве, т.е. создании зданий, сооружений, строений, а не любые работы, связанные с монтажом оборудования, не связанные со строительством (т.е. созданием зданий, строений, сооружений). Аналогичная правовая позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 05.11.2003 № 04-03-11/91 и Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № Ф04-3601/2007(34912-А27-42), ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 № А57-11919/06-6.

Таким образом, если монтажные работы не являются монтажом собственно строительных конструкций, объекта обложения НДС не возникает.

Цель работ.

Объектом обложения НДС является выполнение работ для собственного потребления.

Определения термина «собственное потребление» НК РФ не содержит. Однако существует правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Решении от 06.03.2007 № 15182/06. Суд, в частности, указал на следующее:

«…предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-I - оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения)».

Таким образом, ВАС РФ определил, что следует понимать под термином «собственное потребление» - затраты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, если строительно – монтажные работы выполняются для создания объекта производственного назначения, амортизация по которому учитывается в составе расходов на производство и реализацию, объект налогообложения НДС отсутствует.