ФинИнформ

Учёт операций по концессионному соглашению у концессионера

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 закона Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» стороны концессионного соглашения принимают на себя следующие обязательства:

Концессионер обязуется за свой счёт создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения;

Концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Бухгалтерский учёт

Для правильного отражения в бухгалтерском учёте операций у концессионера следует обратить внимание на следующие положения упомянутого закона. Во-первых, концессионер обязан нести затраты по реконструкции и/или созданию принятого в концессию имущественного комплекса. Во-вторых, права собственности на переданное концессионеру имущество или созданное им в период действия концессионного соглашения сохраняются за концедентом.

Таким образом, для правильного отражения в бухгалтерской отчётности информации об имущественном положении организации в бухгалтерском учёте концессионера следует обособить:

1. Имущество, созданное концессионером в период действия соглашения за счёт собственных средств;

2. Имущество, полученное от концедента и подлежащее возврату по истечении срока соглашения.

Далее рассмотрим, как следует отразить в бухгалтерском учёте операции по концессионному соглашению. Сразу же надо сказать, что никакой специальной нормативной базы по данному вопросу не существует. Есть лишь разъяснения Минфина РФ касательно учёта тех или иных операций, из которых базовым является Информация Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и отчётности Минфина РФ от 24 декабря 2007 г. «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учёте операций по концессионному соглашению» Обобщение практики применения законодательства ПЗ-2/2007 (далее – Информация ПЗ-2/2007).

Итак, исходя из пункта 1 упомянутой Информации и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), объект концессионного соглашения принимается концессионером к учёту на забалансовом счёте. На отдельном забалансовом счёте также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом следует помнить, что собственником указанного объекта является концедент, следовательно, именно он определяет оценку и срок полезного использования основных средств, входящих в состав объекта концессионного соглашения. Данная информация отражается в передаточных документах и на основании её концессионер организует учёт основных средств на забалансовых счетах.

Что касается затрат концессионера на создание (реконструкцию) объекта концессионного соглашения, то они подлежат отражению на счёте учёта вложений во внеоборотные активы. После ввода в эксплуатацию созданного и/или реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтённые на счёте учёта вложений во внеоборотные активы, списываются на счёт учёта нематериальных активов как право владения и пользования объектом концессионного соглашения. Учёт права владения и пользования объектом концессионного соглашения ведётся в порядке, установленном ПБУ 14/2007. При этом срок полезного использования данного объекта определяется исходя из срока действия концессионного соглашения.

Расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом объекта концессионного соглашения, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99, а расходы по его модернизации, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств - в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.

Учёт имущества, а также прочих доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведётся концессионером в общеустановленном порядке в соответствии с действующими Положениями по бухгалтерскому учёту (пункты 5 – 7 Информации).

При возврате концеденту объекта концессионного соглашения в бухгалтерском учёте концессионера производится запись по кредиту счета учёта права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счётом учёта амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа (пункт 8 Информации).

Порядок отражения в бухгалтерской отчётности информации о праве владения и использовании объекта концессионного соглашения подлежат раскрытию в бухгалтерской отчётности организации. При этом в соответствии с пунктом 9 Информации ПЗ-2/2007 подлежат раскрытию, как минимум, следующие показатели и пояснения:

о затратах концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

о сумме амортизации права владения и пользования объектом концессионного соглашения;

о задолженности по плате, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения;

о доходах от ведения деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

о расходах концедента на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Таким образом, с учётом опубликованной Минфином РФ Информации ПЗ-2/2007 проблем с учётом операций с объектом концессионного соглашения у концессионера быть не должно. Тем не менее, в профессиональных СМИ1 высказывается мнение о возможности учёта рассматриваемого имущества на балансе концессионера. В частности, В.В. Никитин, ссылаясь на пункт 16 статьи 3 закона «О концессионных соглашениях», высказывает мнение, что на балансе концессионера должно учитываться всё полученное от концедента, поскольку:

1. В Законе о концессионных соглашениях сказано об учёте концессионером объекта концессионного соглашения на балансе, а не за балансом.

2. В Законе о концессионных соглашениях идёт речь о начислении концессионером амортизации, а не износа по объекту концессионного соглашения.

Данная аргументация не представляется сколь-нибудь убедительной по следующим причинам: статьёй 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ определено, что объектами бухгалтерского учёта являются активы и обязательства организации. Однако нет нужды доказывать, что концедент не утрачивает права собственности на передаваемые активы. Так какие у концессионера основания принимать эти активы к учёту на собственном балансе и какая будет корреспонденция счетов, т.е. как отразить в балансе источник поступления актива? С другой стороны, имущество, которое концессионер создаёт за счёт собственных средств (например, расходы на реконструкцию), учитывается на его балансе как права на объект концессионного соглашения. И надо понимать, что закон «О бухгалтерском учёте» является в данном случае специальным нормативным актом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учёта, т.е. имеет приоритетное значение. Что касается начисления амортизации, то по имуществу, полученному от концедента, она начисляется на забалансовом счёте, а по созданному концессионером имуществу — учитывается на балансе. Следовательно, рекомендации в Информации ПЗ-2/2007 непротиворечивы и сохраняют актуальность при изменениях в законе «О Концессионных соглашениях» (см. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13.06.2017 № 03-05-04-01/36589).

Кроме того, Минфин России в письме от 24.02.16 № 03-11-06/2/10247 указал на то, что условия концессионного соглашения на этапе эксплуатации объекта концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды. Исходя из данного разъяснения представляется логичным учесть объект концессионного соглашения на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства», открыв специальный субсчёт «Объекты концессионного соглашения», а износ учитывать на счёте 010 субсчёт «Износ объекта концессионного соглашения».

Далее рассмотрим порядок налогового учёта объекта концессионного соглашения.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль по концессионному соглашению следует учитывать следующие нормы законодательства:

— Согласно подпункту 37 пункта 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) содержит ряд норм, прямо регулирующих порядок учёта объекта концессионного соглашения, в том числе оценку первоначальной стоимости и его амортизации.

Первоначальная стоимость

Абзацем десятым пункта 1 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно дня использования.

Таким образом, в налоговом учёте первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, формируется исходя из рыночной стоимости получаемого концессионером имущества, которую необходимо определить на момент его получения. Аналогичная позиция изложена в пункте 1 письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13.11. 2017 № 03-03-06/1/74713.

Сказанное означает, что приём имущества от концедента осуществляется в два этапа:

1. Принятие имущества на основании передаточных документов.

2. Оценка принятого имущества по рыночной стоимости (т.е. привлекаем организацию – оценщика) и принятие его к налоговому учёту в качестве амортизируемого имущества при соответствии его критериям, указанным в статье НК РФ. Если по результатам независимой оценки первоначальная стоимость тех или иных объектов будет меньше 100 000 рублей, то их остаточная стоимость принимается в расходы единовременно, в составе материальных расходов на производство и реализацию на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ.

3. Осуществление деятельности и затрат по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническое перевооружению и доведению объекта концессионного соглашения до состояния, в котором оно пригодно дня использования, т.е. выполнение концессионером своих обязательств в рамках концессионного соглашения. Выше было написано, что в бухгалтерском учёте эти затраты учитываются на счёте капитальных вложений как право на владение и пользование объектом концессионного соглашения. Ничто нам не мешает поступить также и в налоговом учёте, т.е. отразить данные затраты на новый объект амортизируемого имущества. При этом оценка этого объекта в бухгалтерском и налоговом учёте будет одинаковой, по фактически произведённым и документально подтверждённым затратам.

Итак, для целей налогообложения по налогу на прибыль мы приняли к учёту:

— совокупность объектов амортизируемого имущества согласно передаточным документам концедента, но с оценкой по рыночной стоимости;

— на основании документально подтверждённых расходов сформировали первоначальную стоимость нового объекта амортизируемого имущества – права на владение и пользование.

Следует подчеркнуть, что с точки зрения принципа рациональности при ведении учёта важно обеспечить тождественность оценки права на владение и пользование объектом концессионного соглашения в бухгалтерском и налоговом учёте, для чего целесообразно оформить приложение (дополнение) к учётной политике организации, регламентирующее порядок учёта имущества полученного (созданного) по договору концессии. Далее организация приступает к деятельности, т.е. начинает полученное имущество использовать и амортизировать.

Амортизация

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатации данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом классификации основных средств (см. Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002).

Внимание! По мнению Минфина РФ, изложенному в пункте 2 письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13.11. 2017 № 03-03-06/1/74713, поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения пункта 7 статьи 258 Кодекса (касательно определения срока полезного использования объектов основных средств, бывших в употреблении) в отношении объекта концессионного соглашения не применимы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права ка которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Поскольку НК РФ не содержит специальных норм о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения, начисление амортизации по такому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введён в эксплуатацию.

Остаётся вопрос применения амортизационной премии в отношении концессионного имущества. Вторым абзацем  пункта 9 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьёй 257 Кодекса.

С учётом норм статьи 11 НК РФ, под капитальными вложениями в соответствии со статьёй 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

С учётом сказанного очевидно, что концессионер вправе применить амортизационную премию только в отношении расходов, понесённых им в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующего амортизируемого имущества - объекта концессионного соглашения. Оснований для применения указанных положений НК РФ в отношении рыночной стоимости имущества, полученного от концедента, не имеется.

Итак, мы рассмотрели формирование первоначальной стоимости и порядок начисления амортизации по полученному в концессию имуществу. Обращаем внимание, что оценка объектов, полученных от концедента и порядок учёта их амортизации, существенно различаются в бухгалтерском и налоговом учёте, что влечёт соответствующие налоговые разницы. Как их учесть, смотрите ниже.

Прочие расходы концессионера

К прочим расходам в рамках действия концессионного соглашения может относиться концессионная плата, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением, что предусмотрено статьёй 7 Федерального закона N 115-ФЗ. Такая плата относится к расходам концессионера в общеустановленном порядке.

Что касается расходов концессионера в ходе действия концессионного соглашения, то никаких иных специальных норм НК РФ не содержит.

Налог на имущество

Статьёй 378.1 НК РФ определено, что переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций у концессионера. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта., если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Следовательно, исходными данными для исчисления налога на имущество будут данные забалансового учёта основных средств, полученных от концедента на основании концессионного соглашения, сформированные на основании передаточных документов.

Данные об объекте концессионного соглашения, учтённые на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей объекта концессионного соглашения и суммы начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется в соответствии со статьёй 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения или как кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьёй 378.2 НК РФ в отношении отдельных объектов недвижимого имущества.

Если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, концессионер определяет налоговую базу в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, переданных ему и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, на основании данных бухгалтерского учёта по остаточной стоимости (то есть первоначальной стоимости основных средств за минусом износа).

НДС

На основании подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьёй 174.1 НК РФ, в частности:

— при совершении в рамках концессионного Соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера;

— концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Из вышесказанного следует, что концессионер, применяющий в отношении основной деятельности упрощенную систему налогообложения, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке. Что касается концессионеров, являющихся плательщиками НДС, то для них ничего не меняется, всё происходит в общеустановленном порядке.

Отдельно остановимся на вопросе концессионной платы, если таковая установлена договором. Согласно пункту 3 статьи 161 Кодекса при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Таким образом, у концессионера в соответствии с вышеупомянутым пунктом 3 статьи 161 Кодекса возникают обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Как уже упоминалось выше, Минфин РФ рассматривает концессионные соглашения на этапе его выполнения как разновидность договора аренды (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.02.2016 № 03-11-06/2/10247).

Пример

В заключение рассмотрим порядок учёта операций по концессионному соглашению на условном примере. Итак, хозяйственное общество заключило концессионное соглашение на использование муниципального имущества. Первоначальная стоимость имущества по данным передающей организации составила 20 000 тыс. руб., начисленная амортизация – 14 000 тыс. рублей. По данным независимого оценщика рыночная стоимость переданного имущества составляет 50 000 тыс. рублей, амортизация – 35 000 тыс. рублей. Согласно условиям соглашения концессионер обязан произвести реконструкцию полученного имущества.

Концессионер сделал в учёте следующие записи:

1.Отражено принятое от концедента имущество — Дт счёта 001 «Арендованные основные средства» субсчёт «Объекты концессионного соглашения» на сумму 20 000 тыс. руб. и Дт счёта 010 субсчёт «Износ объекта концессионного соглашения» на сумму 14 000 тыс. руб.

2.Отражены затраты по реконструкции полученного имущества — Дт 08 Кт 60 (10, 70, 69) на сумму 8 000 тыс. рублей (сумма условная).

3.По завершении реконструкции отражены права владения и пользования объектом концессионного соглашения — Дт 04 Кт 08 на сумму 8 000 тыс. рублей.

4.Начислена амортизация за отчётный период:

4.1.По принятому в концессию имуществу: в бухгалтерском учёте – Дт 010 на сумму 1 200 тыс. руб. Вспоминаем, что амортизация для целей бухгалтерского учёта начисляется на забалансовом счёте и в составе расходов по обычным видам деятельности не отражается. Но в налоговом учёте суммы амортизации включаются в состав расходов налогового периода, при этом амортизация начисляется с рыночной стоимости объектов, определённой на дату их передачи в концессию. Для примера примем, что начисленная в налоговом учёте амортизация составит 2 400 тыс. руб.

4.2.По праву владения и пользования объектом — Дт 20 Кт 05 на сумму 1 000 тыс. руб. В налоговом учёте сумма расходов будет такой же, если вы правильно сформулировали соответствующие положения учётной политики, о чём мы и предупреждали выше.

5.Отражена постоянная налоговая разница. При действующем порядке учёта расходов в виде амортизации принятого в концессию имущества у концессионера возникает постоянный налоговый доход (см. выше п. 4.1). Напоминаем, что под постоянным налоговым доходом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде (пункт 7 ПБУ 18/02). Отражаем его в учёте бухгалтерской записью Дт 68 субсчет «Налог на прибыль» Кт 99 «Прибыли и убытки» на сумму 480 тыс.руб. (2400 х 20%). В бухгалтерской отчётности данный постоянный налоговый доход подлежит отражению по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» отчёта о финансовых результатах (пункт 24 ПБУ 18/02) в том отчётном периоде, в котором возникает постоянная разница.

В завершение несколько слов об экономической составляющей концессионных соглашений. Как было показано выше, концессионер получает дополнительный доход в форме налоговой выгоды в форме уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счёт амортизации рыночной стоимости объекта концессии. С другой стороны, эту выгоду уменьшают расходы концессионера на реконструкцию эксплуатируемого объекта, но данные расходы тоже уменьшают налоговую базу. Это и есть механизм частно – государственного партнёрства, результат которого следует учитывать уже на этапе заключения концессионного соглашения.