ФинИнформ

Добавочный капитал: формирование и использование

Добавочный капитал является объектом учёта, экономическая сущность которого заключается в увеличении (приросте) стоимости имущества по причинам, не зависящим от деятельности организации. Как правило, добавочный капитал отражает процессы инфляции в учёте конкретного предприятия.

При этом в нормативных актах понятие добавочного капитала не раскрывается, вследствие чего необходимо рассмотреть подробно операции, в результате которых добавочный капитал появляется, что мы далее . Далее мы подробно рассмотрим операции с добавочным капиталом организации по их источникам.

Источники добавочного капитала

1. Дооценка объектов основных средств, нематериальных активов при проведении их переоценки в установленном порядке;

2. Разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счёт продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н);

3. Курсовая разница, возникающая при расчётах с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте;

4. Дополнительные взносы участников общества с ограниченной ответственностью в имущество общества. Нужно отметить, что в эту группу попадают и средства целевого финансирования, полученные в виде инвестиционных средств при их использовании, т.е. изначально участники общества выделяют средства на те или иные инвестиционные программы, а после их завершения принимают решение о формировании за их счёт добавочного капитала общества.

Рассмотрим порядок формирования добавочного капитала по их источникам.

Курсовая разница по вкладам учредителей в уставный капитал

При отражении операций с иностранной валютой организация производить пересчёт стоимости активов и обязательств, выраженного в иностранной валюте, в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции (пункты 5, 6 ПБУ 3/2006). Это касается и обязательств иностранных учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал отражается в учёте на дату регистрации общества бухгалтерской записью:

Дт 75 Кт 80.

В перечне объектов, подлежащих переоценке на дату совершения операции или отчётную дату, указаны и средства в расчётах с юридическими и физическими лицами (п. 7 ПБУ 3/2006), в том числе – с учредителями. Следовательно, на дату поступления на валютный счёт средств учредителя или отчётную дату сумма его обязательства подлежит пересчёту.

Если курс валюты возрастает, то положительная разница в рублёвой стоимости валютного вклада подлежит зачислению в добавочный капитал, что отражается на счетах следующей записью:

Дт 75 Кт 83 - отражена положительная курсовая разница по вкладу иностранного учредителя в уставный капитал.

Если курс валюты понизился, возникнет отрицательная разница, которая отражается обратной записью:

Дт 83 Кт 75 - отражено уменьшение задолженности иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал.

Погашение обязательства происходит в момент зачисления средств на валютный счёт:

Дт 52 Кт 75.

После погашения задолженности учредителя в уставный капитал в иностранной валюте возникающая впоследствии курсовая разница при переоценке остатка денежных средств на счёте 52 относится к прочим доходам или расходам, которые учитываются на соответствующих субсчетах к счёту 91 «Прочие доходы и расходы».

Переоценка основных средств

Общие правила

Общие правила переоценки основных средств установлены пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Цель проведения переоценки — определение реальной стоимости объектов основных средств путём приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Коммерческие организации могут по своему решению проводить переоценку по группам однородных объектов не чаще одного раза в год (на конец отчётного года), однако следует понимать, что в последующем такую переоценку следует делать регулярно.

Принимая решение о переоценке основных средств следует понимать что:

1. После переоценки поднимется себестоимость продукции вследствие увеличения сумм амортизации переоценённых объектов. Однако для целей налогового учёта после 01.01.2002 эти суммы принять нельзя (см. п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. в бухгалтерском учёте возникнут временные налоговые разницы по причине расхождений стоимости объектов для целей бухгалтерского и налогового учёта.

2. Для исчисления налога на имущество принимается балансовая стоимость объектов основных средств, т.е. переоценка объектов недвижимого имущества увеличит налоговую базу.

Аудиторская практика показывает, что после 2002 года коммерческие предприятия переоценку основных средств производят крайне редко в силу указанных выше обстоятельств. Это означает, что реальная стоимость основных средств и себестоимость продукции у таких предприятий занижены, что следует учитывать при анализе их финансового положения.

Если вы всё же решили произвести переоценку, читаем далее.

Переоценка объекта основных средств производится путём пересчёта его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Теперь определимся с принятой терминологией.

Текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств есть сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (пункт 43 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, далее — Методические указания).

Источником данных при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть:

данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

оценка бюро технической инвентаризации;

экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Пунктом 45 Методических указаний установлено, что решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчётного года оформляется соответствующим распорядительным документом (приказом) и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учёту.

Переоценка объекта основных средств производится путём пересчёта его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Порядок отражения в учёте переоценки основных  установлен  пунктом 48 Методических указаний, который рассмотрим  ниже на примерах.

Пример1. Дооценка объектов основных средств

Первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, износ – 150 000. Текущая восстановительная стоимость объекта 300 000 руб., т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учёте, и восстановительной стоимостью – 100 000 руб.; коэффициент пересчёта - 1,5 (300 000:200 000).

Сумма пересчитанной амортизации 225 000 руб. (150 000 x 1,5);

разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации – 75 000 руб. (225 000 – 150 000);

сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учёта добавочного капитала – 25 000 руб. (100 000 – 75 000).

Отражаем операции в учёте:

Результат смотрим в оборотном балансе:

Как мы видим, в результате дооценки объекта произошло увеличение добавочного капитала на 25 000 руб.

Аналогично отражаются в учёте и результаты последующих переоценок.

Пример 2. Уценка объекта

Предположим, впоследствии этот же объект в результате тех или иных причин был уценён, то есть его текущая или восстановительная стоимость была признана равной 150 000 руб. Коэффициент пересчёта – 0,5 (150 000 : 300 000) К тому времени сумма начисленной в учёте амортизации составила 250 000 рублей, с учётом уценки амортизация будет 112 500 руб.

Отражаем уценку в учёте:

Тут необходим краткий комментарий. Поскольку сумма уценки объекта превышает величину ранее проведённой дооценки, то величины добавочного капитала для отражения уценки не хватает, на счёте 83 возникнет дебетовое сальдо, что на счетах учёта капитала невозможно. Поэтому на основании пункта 48 Методических указаний превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, относим на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Теперь смотрим, что получилось:

Учёт сумм дооценки основных средств при их выбытии

При учёте операций по выбытию основных средств, по которым ранее проводилась дооценка, бухгалтеры часто допускают ошибку, не корректируя добавочный капитал. Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что при выбытии объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределённую прибыль.

Предположим, на балансе предприятия числится объект с текущей (восстановительной) стоимостью 240 000 руб., сумма начисленной амортизации — 160 000 руб. На счёте добавочного капитала отражена сумма дооценки объекта в размере 40 000 рублей. Выбытие объекта будет отражено следующими учётными записями:

Смотрим результат:

Данный пример показывает, что если организация проводит переоценку основных средств, необходимо организовать аналитический учёт на счетах добавочного капитала в переоценённых разрезе объектов.

Эмиссионный доход и дополнительные вклады в капитал

Эмиссионный доход акционерного общества

Согласно п.1 ст. 36 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон N 208-ФЗ) акции общества при учреждении оплачиваются не ниже их номинальной стоимости. Размер оплаты акций, подлежащих размещению среди учредителей, должен быть определен в договоре о создании общества, заключаемом между учредителями (п. 5 ст. 9 Закона N 208-ФЗ).

Дополнительные акции (эмиссия), размещаемые посредством подписки, оплачиваются по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости. При размещении посредством подписки дополнительных акций АО оплата осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ.

Превышение оплаты, поступившей от размещения акций, над номинальной стоимостью этих акций является эмиссионным доходом общества. Эмиссионный доход в виде разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается в бухгалтерском учёте на основании:

1.договора о создании общества, заключаемом между учредителями и определяющем размер и порядок оплаты акций;

2.решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об определении цены при размещении дополнительных акций);

3.документов об оплате акций;

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), добавочный капитал может быть сформирован, в том числе, за счёт эмиссионного дохода акционерного общества.

Эмиссионный доход отражается в учёте бухгалтерской записью: Дт 75 Кт 83.

Дополнительные взносы участников ООО

Оплата вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью также может превышать номинальную стоимость оплачиваемой доли. Экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над её согласованной стоимостью - близка к эмиссионному доходу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада. Такое решение принимается всеми участниками общества единогласно.

Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления участника общества или заявлений участников общества о внесении им или ими дополнительного вклада должно быть принято решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества, а также решение об увеличении номинальной стоимости доли участника общества или долей участников общества, подавших заявления о внесении дополнительного вклада, и в случае необходимости решение об изменении размеров долей участников общества. Такие решения принимаются всеми участниками общества единогласно. При этом номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Например, в общество с уставным капиталом 10 000 рублей, распределённых на две равные доли между двумя участниками, намерен вступить третий участник. Стоимость чистых активов общества составляет 10 млн. рублей. Участники приняли решение принять в общество третьего участника, при этом уставный капитал общества увеличивается до 15 000 рублей, но новый участник обязан внести 5 005 000. Таким образом, доли трёх участников общества в уставном капитале будут равными, однако новый участник внесёт дополнительно 5 млн. руб., которые будут учтены как добавочный капитал общества.

Таким образом, у общества с ограниченной ответственностью может возникать превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, а сумма такого превышения может приниматься к бухгалтерскому учёту общества применительно к порядку учёта суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. Такая правовая позиция изложена Минфином России (см. письмо от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).

Кроме того, как установлено п. 1 ст. 27 Закона № 14-ФЗ, устав общества с ограниченной ответственностью может предусматривать обязанность участников внести дополнительные вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при его учреждении или путём внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Дополнительные вклады в имущество общества не изменяют уставный капитал общества и размер долей участников в уставном капитале. При этом согласно п. 2 упомянутой статьи дополнительные вклады в имущество общества могут вноситься участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества или в других размерах, определяемых уставом общества. В бухгалтерском учёте дополнительные взносы участников отржаются аналогично эмиссионному доходу: Дт 75 Кт 83.

Налог на прибыль

В соответствии пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

К вышесказанному следует добавить, что 1 января 2018 года в НК РФ появилась специальная  норма (пп. 3.7 п. 1 ст. 251), согласно которой доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении (см. письмо Минфина России от 05.06.2018 № 03-03-06/1/38354).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью, а также дополнительные вклады  в виде имущества или имущественных прав не учитываются.

Использование добавочного капитала

Добавочный капитал может быть уменьшен в следующих случаях:

1. Уценка основных средств и нематериальных активов.

2. Выбытие основных средств и нематериальных активов, по которым ранее была проведена дооценка.

3. Увеличение уставного капитала.

Законодательство допускает увеличение уставного капитала за счёт имущества коммерческого предприятия. В частности, согласно п. 1 и 5 ст. 28 закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путём увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. При этом увеличение уставного капитала общества путём размещения дополнительных акций может осуществляться за счёт имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путём увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счёт имущества общества.

Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ увеличение уставного капитала может осуществляться за счёт имущества общества, и (или) за счёт дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счёт вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Однако увеличение уставного капитала за счёт имущества предприятия возможно только при условии, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счёт имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов организации и суммой её уставного и резервного капитала (для акционерных обществ см. абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона № 208-ФЗ, для ООО — п. 2 ст. 18 Закона № 14-ФЗ).

Использование добавочного капитала на увеличение уставного отражается записью: Дт 83 Кт 80.

При этом следует понимать, что если добавочный капитал сформирован за счёт курсовых разниц или эмиссионного дохода (дополнительных вкладов участников), то в этом случае имеет место реальный приток денежных средств. Если же единственным источником добавочного капитала была дооценка внеоборотных активов, то их возможную в следующих отчётных периодах уценку придётся проводить за счёт нераспределённой прибыли, но тут может оказаться, что нераспределённой прибыли недостаточно, а отказаться от проведения переоценок уже нельзя. Поэтому направлять в уставный капитал сумму дооценки активов следует хорошо подумав о последствиях.

4. Погашение убытков за счёт добавочного капитала.

Начнём с того, что Минфин прямо запрещает направлять суммы дооценки внеоборотных активов, отражённые в добавочном капитале, на погашение убытков прошлых лет (см. письмо от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

Что касается возможности направить на погашение убытков добавочный капитал, сформированный за счёт вкладов участников в имущество общества, то существует два мнения.

Первое. Возможность направления добавочного капитала на погашение убытка Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена, а кроме того, в отчёте об изменениях капитала (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) отсутствует возможность уменьшения добавочного капитала, входящего в состав собственного капитала, на сумму убытка.

Следовательно, добавочный капитал, сформированный за счёт вкладов в имущество общества, не может быть направлен на покрытие убытков.

Второе. Сформированный за счёт вкладов участников в имущество общества добавочный капитал может выступить в качестве источника покрытия убытков (Дт 83 Кт 84), поскольку прямого запрета на это ни ГК РФ, ни законы об АО и об ООО, ни нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту не содержат.

Дополнительная аргументация этой позиции следующая:

а) поскольку добавочный капитал можно направить на увеличение уставного капитала, а собственно уставный капитал компания вправе уменьшить с целью покрытия убытков;

б) поскольку средства, соответствующие размеру добавочного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, то и добавочный капитал допускается использовать в погашение убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого достаточно решения общего собрания участников общества.

Следовательно, отсутствие в Инструкции по применению Плана счетов счета 83 прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков не является запретом подобного использования.

5. Распределение добавочного капитала между акционерами (участниками) общества.

Здесь речь также не может идти о распределении сумм дооценки активов.

6. Выплаты акционерам (участникам) при ликвидации предприятия

В соответствии с законодательством предприятие может быть ликвидировано в добровольном порядке, а также по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (п. 1 ст. 21 Закона № 208-ФЗ, п. 1 ст. 57 Закона № 14-ФЗ).

Размер задолженности перед участниками (акционерами) отражается по кредиту счёта 75, т.е. чтобы определить размер задолженности перед акционером (участником), требуется сформировать общее сальдо по Кредиту счета 75 путём списания на него остатков всех фондов, резервов и прибыли.