ФинИнформ

Налоговые риски при выплате премий

В соответствии с нормами статьи 129 ТК РФ стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

Согласно статье 135 ТК РФ системы оплаты труда устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

На основании статьи 191 ТК РФ работодатель имеет право поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявлять благодарность, выдавать премию, награждать ценным подарком, почётной грамотой, представлять к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

С точки зрения рассматриваемого здесь вопроса о налоговых рисках главный вывод, который следует из приведённых выше норм трудового законодательства, состоит в том, что премии и иные выплаты стимулирующего характера есть часть заработной платы работника, которую работодатель обязан выплачивать по условиям трудового или коллективного договора. Иначе говоря, работодатель, выплачивая премию, осуществляет не благотворительный акт, а исполняет обязанность, возложенную на него условиями трудового (коллективного) договора. С другой стороны, работник, выполнивший соответствующие условия договора или иного документа, регламентирующего порядок и условия премирования, вправе требовать её выплаты.

С изложенными нормами трудового права корреспондируют и нормы налогового законодательства, в частности:

1. Согласно пунктам 21 и 22 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717).

2. В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом важно помнить, что данная норма действует во взаимосвязи с общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть премии должны выплачиваться за трудовые достижения работника исключительно при выполнении обязанностей в деятельности, направленной на получение дохода, т.е. основной производственной деятельности налогоплательщика. Если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от их названия, данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, так как они не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ (см. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954).

Таким образом, премии, относящиеся к выплатам стимулирующего характера и зависящие от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, если такие премии предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор или иной локальный нормативный акт.

Однако расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат (даже если они предусмотрены трудовым договором) не соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167).

Итак, как указывает в своих разъяснениях Минфин, для включения премий в расходы на оплату труда следует одновременно выполнить два условия:

1. Условия о выплате премий должны быть в трудовом и/или коллективном договоре;

2. Выплата премий должна быть связана с конкретным производственным результатом.

Именно увязка премии с конкретным производственным результатом, направленным на получение налогоплательщиком дохода, обеспечивает неразрывную взаимосвязь трудового и налогового законодательства, что подтверждает и арбитражная практика (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.05.2012 № Ф02-1476/12 по делу № А74-2038/2011).

Как обеспечить такую связь и правомерно принять расходы в виде премий для целей налогообложения по налогу на прибыль, разъясняется подробно в Письме Федеральной налоговой службы от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 «О порядке учёта в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности», далее — цитата:

…. для учёта сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определён из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна чётко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчёта обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда).

В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;

Итак, если права работника и обязанности работодателя не установлены, основания для отнесения таких премий в расходы, принимаемые для целей налогообложения, отсутствуют.

Процитированный выше фрагмент письма ФНС не есть нормативный акт, а только его толкование, мнение конкретного специалиста налоговой службы, однако следует понимать, что для всех налоговых инспекторов РФ это письмо — руководство к действию.

Вывод: при разработке системы премирования следует определить объективные производственные показатели (критерии) деятельности налогоплательщика, достижение или не достижение которых является основанием для премирования или отказа от него.

Объективность упомянутых показателей есть гарантия обеспечения прав работника и обязанностей работодателя, а также бесспорное подтверждение экономической обоснованности отнесения начисленной премии к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

В заключение имеет смысл упомянуть, что для предприятий со сложным производственным циклом имеет смысл разработать отдельный документ, регламентирующий систему оплаты труда в целом и премирования в частности, при этом трудовой (коллективный) договор должны иметь обязательную ссылку на него.