Учёт капитального строительства у застройщика
22.02.2018
© ООО «ФинИнформ»
Контроль актуальности: 25.12.2019
Статус: Актуален.
В настоящей статье рассматривается порядок ведения учёта операций по строительству объектов основных средств организации – застройщика. Сразу надо определить, что термин «застройщик» здесь и далее следует понимать в значении, приведённом в Положении по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций (далее – Положение), изложенном письмом Минфина РФ от 30.12.1993 года. Согласно письму Минфина РФ от 15.11.2002 № 16-00-14/445 указанное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учёту.
Итак, в соответствии с пунктом 1.4 Положения застройщик есть экономический субъект, организующий строительство объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учёта производимых при этом затрат. При этом подразумевается, что застройщик ведёт строительство в собственных интересах, т.е. возводимые здания и сооружения после завершения строительства подлежат принятию на баланс застройщика как основные средства.
Расходы по содержанию застройщиков, в том числе аппарат подразделения капитального строительства, производятся за счёт средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Застройщик, разумеется, вправе вести строительство хозяйственным или смешанным способом. Хозяйственный способ выполнения строительно – монтажных работ есть выполнение их силами собственных работников.
Классификация затрат на строительство
Все затраты, о которых будет идти речь далее – это затраты капитального, долгосрочного характера, направленные на строительство и ввод в эксплуатацию соответствующих объектов основных средств. Классификация этих затрат нужна исключительно для правильного определения стоимости основных средств.
Пунктом 2.1 Положения определено, что учёт долгосрочных инвестиций ведётся по фактическим расходам:
в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;
по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
Итак, объектами учёта являются отдельные объекты строительства и отдельные объекты основных средств, которые устанавливаются (монтируются) в возводимых зданиях, сооружениях и т.д. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) аналитический учёт по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведётся: по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям.
Таким образом, объекты аналитического учёта определены. Как организовать такой учёт, нам подсказывает пункт 2.2 Положения, в частности:
При организации учёта затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
По сути, это отсылка к проектно-сметной документации. Пункт 3.1.1 Положения рекомендует вести учёт исходя из технологической структуры расходов, которая определяется сметной документацией:
а) на строительные работы;
б) на работы по монтажу оборудования;
в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
д) на прочие капитальные затраты;
е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Согласно пункту 3.1 Методики сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчётов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счёт средств, предусмотренных сводным сметным расчётом.
Пунктом 3.10 Методики установлено, что сметная документация составляется в определённой последовательности, переходя от мелких к более крупным элементам строительства, представляющим собой вид работ (затрат) - объект - пусковой комплекс - очередь строительства - строительство (стройка) в целом. Таким образом, сметная документация раскрывает порядок формирования стоимости отдельных работ, отдельных объектов строительства и стройки в целом.
Пункт 3.11 Методики определяет понятие объекта строительства, в частности, применительно к составлению сметной документации под объектом строительства рассматривается отдельно стоящее здание (производственный корпус или цех, склад, вокзал, овощехранилище, жилой дом, клуб и т.п.) или сооружение (мост, тоннель, платформа, плотина и т.п.) со всеми относящимися к нему обустройствами (галереями, эстакадами и т.п.), оборудованием, мебелью, инвентарём, подсобными и вспомогательными устройствами, а также при необходимости с прилегающими к нему инженерными сетями и общеплощадочными работами (вертикальная планировка, благоустройство, озеленение и т.п.). Заметим сразу, что такое определение объекта строительства для целей бухгалтерского и налогового учёта неприемлемо, о чём пойдёт речь ниже. А мы пока рассмотрим классификацию расходов, установленную пунктом 3.14 МДС 81-35.2004.
Сметная стоимость объекта строительства в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:
стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;
стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);
затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;
Для определения сметной стоимости строительства проектируемых предприятий, зданий, сооружений или их очередей составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчётов, объектных смет, объектных сметных расчётов, сметных расчётов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчётов стоимости строительства (ремонта), сводок затрат и др.
Стоимость объекта основных средств может определяться как локальной, так и объектной сметой. Но важно помнить, что объект строительства в Методике определяется иначе, чем по правилам бухгалтерского или налогового учёта.
Согласно пункту 4.10 Методики стоимость, определяемая локальными сметными расчётами (сметами), может включать в себя прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль.
Прямые затраты учитывают стоимость ресурсов, необходимых для выполнения работ:
материальных (материалов, изделий, конструкций, оборудования, мебели, инвентаря);
технических (эксплуатации строительных машин и механизмов);
трудовых (средства на оплату труда рабочих, а также машинистов, учитываемые в стоимости эксплуатации строительных машин и механизмов).
Накладные расходы учитывают затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением.
Сметная прибыль включает в себя сумму средств, необходимых для покрытия отдельных (общих) расходов строительно-монтажных организаций на развитие производства, социальной сферы и материальное стимулирование. Очевидно, что при строительстве хозяйственным способом сметная прибыль в стоимость строительства не закладывается. При строительстве подрядным способом сметная прибыль рассматривается застройщиком как часть накладных расходов, поэтому мы далее не будем упоминать о сметной прибыли подрядчика.
Начисление накладных расходов и сметной прибыли при составлении локальных сметных расчётов (смет) без деления на разделы производится в конце сметного расчёта (сметы), за итогом прямых затрат, а при формировании по разделам - в конце каждого раздела и в целом по сметному расчёту (смете). Как правило, накладные расходы и сметная прибыль определяются как некая доля (процент) от прямых затрат.
Итак, с учётом вышесказанного, для целей бухгалтерского и налогового учёта важно обеспечить правильное распределение прямых и накладных расходов (в терминах МДС 81-35.2004) на будущие объекты основных средств, т.е. правильно сформировать их первоначальную стоимость.
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств
Определение инвентарного объекта
Пунктом 6 ПБУ 6/01 (Приказ МФ РФ от 30.03.2001 № 26н) установлено, что единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определённой работы. Комплекс конструктивно сочленённых предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В соответствии с данным выше определением при определении (идентификации) инвентарного объекта основных средств следует придерживаться следующих критериев:
1.Целевая функция, т.е. способность объекта основных средств к выполнению определённой работы в рамках общей технологической цепочки.
2.Единый срок полезного использования объекта. В случае, если в состав объекта входят компоненты, имеющие разный срок эксплуатации, то следует принять к учёту разные объекты.
Данный подход к определению инвентарного объекта не противоречит нормам статьи 257 НК РФ, поэтому может применяться и для целей налогообложения, поэтому всё, что будет далее сказано о порядке ведения бухгалтерского учёта, справедливо и для целей налогового учёта в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Определение первоначальной стоимости объекта
Вышесказанное толкование понятия «инвентарный объект» для целей бухгалтерского учёта и определяет трудности, с которыми может столкнуться бухгалтерия при формировании первоначальной стоимости объектов. Для их анализа рассмотрим короткий пример.
Организация строит трансформаторную подстанцию для обеспечения энергоснабжения основного производства. Сметная документация составлена следующим образом: локальные сметы на здание подстанции, установку трансформаторов, линия электропередач до городской энергосети и линия до цеха и объектный сметный расчёт, в который входит строительство временной дороги, необходимой по условиям строительства для выполнения СМР (строительно – монтажных работ). С точки зрения подрядной организации стоимость строительства определяется объектной сметой, в которой один объект строительства – подстанция. А с точки зрения изложенных выше норм ПБУ 6/01 мы видим следующие инвентарные объекты:
2. Два передаточных устройства – линии электропередач.
3. Трансформаторы, поскольку очевидно, что срок их эксплуатации меньше, чем срок эксплуатации здания подстанции и они могут многократно меняться. Как и передаточные устройства.
Предположим, локальные сметы на строительство (монтаж) каждого из перечисленных объектов включают в себя накладные расходы. Но есть и смета на строительство временной дороги и её последующий демонтаж с благоустройством территории. В практике встречаются ситуации, когда в одной локальной смете определяется стоимость строительства (монтажа) нескольких объектов. В нашем случае это может быть монтаж нескольких трансформаторов. Куда отнести эти расходы в бухгалтерском и налоговом учёте? На этот вопрос ответим позже, а пока приведём схему классификации расходов на строительство для целей бухгалтерского (налогового) учёта:
Как видно на рисунке 1, у нас есть всего три вида расходов:
1. Прямые расходы по смете. Это перечень работ, перечисленных в соответствующей локальной смете с соответствующей стоимостью этих работ.
2. Накладные расходы по данной локальной смете. Определение данных расходов дано выше, а здесь мы только подчеркнём, что эти расходы относятся к конкретному объекту строительства (будущему инвентарному объекту (объектам) основных средств. Здесь уже возникает сложность в том случае, если в локальной смете более одного будущего объекта основных средств. В этом случае следует распределить накладные расходы, входящие в данную смету, на стоимость объектов пропорционально прямым расходам на объект.
3. Прочие накладные расходы по объектному (сводному) сметному расчёту или стройке в целом. Это расходы, которые невозможно отнести на какой-то конкретный объект, в силу чего они подлежат распределению между объектами строительства пропорционально сумме расходов на инвентарный объект.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Для целей налогообложения первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (статья 257 НК РФ). Выше был рассмотрен конкретный алгоритм формирования первоначальной стоимости объекта на основе проектно – сметной документации и актов приёмки – сдачи выполненных работ (форма КС-2).
В завершение раздела необходимо упомянуть, что порядок распределения расходов между инвентарными объектами основных средств определён разделом 5 Положения. Пунктом 5.1.1 определено, что инвентарная стоимость знаний и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Выше было показано, что Методика определяет прочие капитальные затраты как накладные расходы. При этом накладные расходы включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, т.е. на конкретный объект, определённый по правилам ПБУ 6/01. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости вводимых в действие объектов. По нашему мнению, допустимо и распределение по сумме фактических затрат.
Если ввод объектов производится частями, то накладные расходы включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчёт инвентарной стоимости введённых в действие объектов. По нашему мнению, учёт по нормативной стоимости можно не вести, в этом случае распределение накладных расходов, относящихся к стройке в целом, следует провести по завершении строительства.
Описанный выше порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств применяется при любом способе строительства: хозспособом, подрядным или смешанным.
Организация учёта
Как было сказано выше, основная проблема бухгалтерского и налогового учёта объектов капитального строительства заключается в том, что объекты строительства в проектно – сметной документации и в бухгалтерском учёте определяются по разному. Проектно – сметная документация отражает технологический подход к строительству объектов, то есть позволяет определить стоимость строительства как в целом, так и поэтапно, по мере выполнения СМР, для осуществления расчётов между заказчиком — застройщиком и подрядной организацией. Бухгалтерский учёт отражает финансовый подход, задачей которого является формирование стоимости объектов основных средств с учётом их последующей эксплуатации в течение их жизненного цикла.
Вышесказанное предполагает необходимость должной организации учёта на стройке, независимо от способа строительства: подрядного, хозяйственным способом или смешанного. По нашему мнению, такая организация учёта предполагает издание организацией специального локального нормативного акта, например, Положения о порядке учёта затрат на капитальное строительство, в котором следует регламентировать, как минимум, следующие вопросы:
1. Определить перечень объектов основных средств, подлежащих вводу в эксплуатацию по завершении строительства. Данный перечень должен содержать список будущих инвентарных объектов основных средств, которые планируется принять к бухгалтерскому учёту с привязкой к проектно – сметной документации с учётом накладных расходов.
2. Определить порядок распределения накладных расходов на инвентарные объекты основных средств по каждой локальной смете и сводному сметному расчёту в целом.
3. Определить правила документооборота, предусмотрев порядок документального отражения выполнения строительно – монтажных работ (как правило, это акты форма КС-2, имеющих одинаковые с локальными сметами показатели) и должностных лиц, ответственных за квалификацию тех или иных расходов (прямые расходы, накладные расходы по конкретному объекту, накладные расходы по стройке).
4. Определить способ распределения накладных расходов на объекты основных средств (по нормативной стоимости или по фактической).
5. Ввести соответствующие дополнения в рабочий план счетов организации, предусмотрев соответствующие аналитические регистры учёта для сбора информации о фактически произведённых затратах в разрезе вводимых инвентарных объектов основных средств.
6. Утвердить формы документов, необходимые для ведения учёта капитального строительства и лиц, ответственных за их оформление.
Представляется необходимым подчеркнуть, что бухгалтерия без помощи соответствующих технических (инженерных) специалистов не сможет правильно квалифицировать затраты на строительство.
Учёт отдельных операций
Ниже будет рассмотрен порядок ведения отдельных операций по капитальному строительству.
Оборудование к установке
В соответствии с пунктом 5.1.2 Положения первоначальная стоимость оборудования, требующего монтажа и пуско-наладочных работ, складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, включая накладные расходы, относимые на стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств.
Если расходы на строительные и монтажные работы, а также накладные расходы относятся к нескольким видам оборудования, то их стоимость распределяется между отдельными видами оборудования пропорционально их стоимости по ценам поставщиков.
Временные здания и сооружения
Поскольку законодательство о бухгалтерском учёте и налогообложении не определяет значение термина «временные здания и сооружения», на основании статьи 11.1 НК РФ следует руководствоваться специальными нормами.
Согласно пункту 4.83 МДС 81-35.2004 временные здания и сооружения есть специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.
Нетитульные — это временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых учитываются в составе накладных расходов. Перечень нетитульных временных зданий и сооружений приведён в Приложении 3 к Сборнику сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001. Таким образом, нетитульные сооружения включаются в состав накладных расходов подрядной организации, при строительстве хозспособом – это накладные расходы застройщика.
Титульные — временные сооружения, включаемые в сводный сметный расчёт. Однако здесь есть варианты. Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведён в приложении № 1 Сборника сметных норм затрат и в Приложении № 7 Методики.
Принципиальным отличием титульных сооружений от нетитульных является то, что титульные сооружения — это отдельная глава сводного сметного расчёта, то есть они имеют конкретную стоимость, которая увеличивает общую стоимость СМР и подлежит включению в первоначальную стоимость строящихся объектов. Порядок учёта расходов (включения их в стоимость объектов) на титульные здания и сооружения определяется способом определения их стоимости в сводном сметном расчёте.
Согласно пунктам 3.1, 3.2, 3.4 упомянутого Сборника, пункту 4.84 Методики, размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений может определяться следующими способами:
1. Нормативная стоимость. В этом случае стоимость временных зданий и сооружений определяется по нормам Сборника как процент от общей стоимости СМР.
2. Договорная стоимость. Её размер определяется по расчёту, основанному на данных проекта организации – застройщика и закрепляется договором.
Итак, стоимость временных зданий и сооружений может быть нормативной или договорной. Одновременное использование указанных способов не допускается. Порядок учёта временных зданий и сооружений, который мы рассмотрим ниже, зависит от способа формирования сметной стоимости объекта строительства.
Стоит отдельно упомянуть, что в соответствии с Приложением 7 Методики устройство и содержание временных железных, автомобильных и землевозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или трассе, в том числе соединительных участков между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами, а так же работы по их демонтажу по завершении строительства относятся к временным зданиям и сооружениям.
Бухгалтерский учёт
Как было сказано выше, порядок учёта расходов (включения их в стоимость объектов) на титульные здания и сооружения определяется способом определения их стоимости в сводном сметном расчёте.
Нормативная стоимость
Если стоимость временных зданий и сооружений определена нормативным способом, заказчик – застройщик возмещает стоимость их сооружения и демонтажа в составе накладных расходов подрядчика, включаемых в стоимость работ в актах форма КС-2. Иначе говоря, ежемесячно по акту выполненных работ КС-2 передаётся заказчику стоимость временных зданий и сооружений в процентном отношении, без уточнения конкретных видов объектов. У застройщика не возникает отдельного объекта учёта, стоимость временных зданий и сооружений учитывается в составе прочих накладных расходов на строительство.
Договорная стоимость
Если договором предусмотрено возведение временных зданий и сооружений по договорной стоимости, то, в соответствии с подп. «а» п. 3.1.8 Положения, временные титульные здания и сооружения, учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям и по вводу их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
При этом, согласно пункта 3.4 Сборника сметных норм затрат построенные титульные объекты принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика и передаются в пользование подрядчику по условиям договора подряда или путём оформления отдельного договора аренды. Далее учёт временных зданий и сооружений регулируется ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».
Стоимость временных титульных сооружений погашается в течение срока их полезного использования путём начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования временных титульных сооружений определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учёту, в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этих объектов (пункт 20 ПБУ 6/01). Для установления срока полезного использования титульных объектов можно руководствоваться нормативными сроками, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, а можно руководствоваться сроками, установленными исходя из срока ведения строительства, определённого планом-графиком строительства.
Согласно пункту 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по титульным сооружениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учёту, и производится до месяца списания объектов с бухгалтерского учёта (в связи с их разборкой или передачей) включительно.
Амортизационные отчисления в рассматриваемом случае должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства. Если по окончании строительства это здание, сооружение подлежит разборке, то материалы, оставшиеся от разборки, приходуются застройщиком по цене возможной реализации.
В соответствии с пунктом 3.1.8 Положения ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением на финансовые результаты.
Таким образом, независимо от способа формирования стоимости временных зданий и сооружений, их стоимость по окончании строительства объекта будет списана полностью на 08 счёт.
Налоговый учёт
На основании пункта 1 ст. 257 НК РФ затраты, возмещаемые подрядчику на строительство временных нетитульных сооружений, формируют первоначальную стоимость возводимого по договору подряда объекта строительства.
Нормативная стоимость
Если подрядчик передаёт заказчику не сами объекты, а затраты на возведение временных зданий и сооружений, выраженные в процентном отношении от общей стоимости СМР, данные затраты включаются в состав первоначальной стоимости возводимого объекта в том же порядке, как и в бухгалтерском учёте.
Договорная стоимость
Если подрядчик передаёт объекты титульных временных зданий и сооружений на баланс заказчика, данные объекты в случае соответствия построенных временных объектов критериям, установленным пунктом 1 статьи 256 и пунктом 1 статьи 257 НК РФ, учитываются в составе амортизируемого имущества.
Первоначальная стоимость временных титульных сооружений формируется аналогично стоимости в бухгалтерском учёте, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, монтаж и ввод в эксплуатацию объекта.
Амортизация по временным титульным сооружениям, используемым при осуществлении строительства, включается застройщиком в фактические затраты на строительство объекта, на основе которых формируется первоначальная стоимость строящегося объекта (абз. 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ).
Таким образом, налоговый учёт временных зданий и сооружений полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учёте. Независимо от способа формирования стоимости временных зданий и сооружений, по окончании строительства объекта она будет полностью перенесена на стоимость полученного в результате строительства амортизируемого имущества: либо в составе прочих накладных расходов, либо через амортизацию.
Общехозяйственные расходы
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Прямой ответ на вопрос, какие общехозяйственные расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, содержится в пункте 1.4 Положения, который предусматривает, что расходы по содержанию застройщиков (работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счёт средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Практически это означает, что если в организации имеется некая организационная структура (подразделение), которая занята выполнением функций застройщика в определённом выше смысле, то расходы на её содержание безусловно включаются в прочие накладные расходы на строительство с последующим распределением на первоначальную стоимость вводимых объектов основных средств.
Что касается налогообложения, то классификация расходов в главе 25 НК иная, в частности:
расходы, включаемые в стоимость амортизируемого имущества (статья 257 НК РФ);
расходы на производство и реализацию (статья 253 НК РФ), которые в соответствии с нормами пункта 1 статьи 318 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные.
В целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Таким образом, расходы структурного подразделения, выполняющего функции застройщика или собственно СМР на объектах строительства, могут быть включены в стоимость амортизируемого имущества без каких-либо натяжек. Если указанные расходы отнести к расходам на производство и реализацию отчётного периода, то возникнут налоговые риски. Дело в том, что существует требование экономической обоснованности расходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ), под которой понимается связь между произведёнными расходами и полученными в результате доходами. Организация, которая отнесёт рассматриваемые затраты к расходам на производство и реализацию, может испытывать трудности с обоснованием связи этих расходов с доходами соответствующих отчётных (налоговых) периодов.
Таким образом, подход к формированию первоначальной стоимости объекта строительства в налоговом учёте во многом аналогичен порядку, применяемому в целях бухгалтерского учёта. Из вышесказанного следует, что включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта в том числе и следующие затраты, например:
затраты по управлению проектом и выполнению функции технического заказчика;
аренда помещения для проведения совещаний с подрядчиками;
затраты на технический контроль;
другие затраты, связанные со строительством.
Следует отметить, что расходы, осуществляемые после ввода объекта в эксплуатацию и непосредственно не связанные с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (расходах на производство и реализацию). Например:
обследование здания, исследование качества воды и воздуха;
проведению оценки соответствия требованиям санитарно-эпидемиологических и экологических норм;
измерение уровней искусственного освещения, постоянного шума, параметров микроклимата, звукоизоляции;
В заключение данного раздела следует ещё раз подчеркнуть необходимость раскрытия порядка формирования общехозяйственных и иных аналогичных расходов, подлежащих включению в стоимость вводимых объектов для целей бухгалтерского и налогового учёта, в учётной политике организации или ином локальном нормативном акте.
Сооружения и оборудование на отдельном фундаменте
Вопрос о формировании стоимости оборудования на фундаменте рассмотрен в письме Минфина России от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5288. Согласно изложенным в упомянутом письме разъяснениям, состав объекта недвижимого имущества, признаваемого в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учёта в качестве основных средств, определяется по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества с учётом последующих капитальных вложений.
При этом возможны следующие варианты:
1. Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учёта как часть здания, его стоимость учитывают в составе первоначальной стоимости здания. Если в проектной документации фундаменты под оборудование разделены с основным фундаментом здания, то стоимость фундаментов под оборудование не включается в стоимость здания и учитывается обособленно.
2. Отдельные сооружения на специальном фундаменте. Во введении к Общероссийскому классификатору ОК 013-2014 (СНС 2008) «Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введён в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 № 2018-ст) указано, что сооружениями являются объекты, прочно связанные с землёй. Например, различного рода ёмкости для хранения различного рода веществ, установленные на фундаменты или иным способом прочно связанные с землёй, относятся к сооружениям. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений, следовательно, фундаменты, смонтированные под такого рода сооружения, должны учитываться в составе первоначальной стоимости указанных основных средств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землёй, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершённого строительства. Таким образом, объекты основных средств, в том числе сооружения на обособленных фундаментах, безусловно прочно связаны с землёй и могут быть самостоятельными объектами недвижимого имущества.
Надо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу является весьма неоднозначной. Так, в Постановлении от 15.10.2012 N А63-9313/2011 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что прочная связь с землёй - не единственный признак, по которому объект может быть отнесён к недвижимости. Для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что такой объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом понятие «недвижимость» - правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что он прочно связан с землёй и на него оформлен технический паспорт, невозможно.
Также важны выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13. ВАС РФ указал, что по смыслу положений статей 130, 131 ГК РФ право собственности может быть зарегистрировано в ЕГРП лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.
Как отметил Президиум ВАС РФ, «объект капитального строительства» является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию «объект недвижимого имущества», имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.
С учётом описанной выше позиции ВАС РФ получается, что единственным критерием отнесения объекта капитального строительства к недвижимому имуществу является признание его в качестве самостоятельного объекта гражданских прав в порядке, установленном действующим законодательством.
Свидетельством такого признания являются:
необходимость получения разрешения на строительство объекта;
государственная регистрация сооружения как объекта недвижимого имущества.
В случае, если получение разрешения на строительство не требуется, то и в государственной регистрации объекта недвижимости будет отказано. В этом случае объект является вспомогательным и не участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество, безусловно оставаясь самостоятельным инвентарным объектом основных средств.
Инженерные коммуникации и прочее оборудование зданий
При ведении бухгалтерского учёта капитальных вложений у застройщика часто возникает проблема учёта отдельных инженерных коммуникаций и прочего оборудования строящегося объекта, например, следует ли учитывать такие объекты как самостоятельные основные средства или включить в стоимость здания. Например: системы вентиляции, отопления (вентиляторы, тепловой пункт, радиаторы), канализация (ливневая, производственная, хозяйственно-бытовая), пожарный водопровод, водоснабжение, паропровод, охранная сигнализация, пожарная сигнализация, телефонизация, система контроля доступа и т.п.
Выше были указаны критерии объединения различных устройств, механизмов и т.п. в единый объект, а именно: одинаковый срок полезного использования и способность к выполнению самостоятельной технологической функции только в составе единого объекта. Например, принтер может выполнять свою функцию независимо от конкретного компьютера, более того, он может обслуживать несколько компьютеров, поэтому всегда должен рассматриваться как самостоятельный объект, даже если срок его эксплуатации такой же, как у системного блока или монитора.
Что касается срока полезной эксплуатации, то если он разный, то очевидно, что речь идёт о разных устройствах или оборудовании. Главное, что следует принимать во внимание при решении вопроса об идентификации самостоятельных инвентарных объектов основных средств при их строительстве и монтаже — правильность исчисления амортизации по этим объектам в период их эксплуатации.
Здесь уместно сделать краткое отступление в теорию и историю бухгалтерского учёта. Амортизация, как учётный приём, систематическое признание получает в Англии с середины XIX века. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Их акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их размер. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непременного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам. То есть исполнительные органы акционерных обществ требовали оставить им оборотные средства на восстановление (приобретение) оборудования, выбывающего вследствие естественного износа. И сегодня экономический смысл амортизации не изменился — это накопление оборотных денежных средств на восстановление изношенных основных средств.
Конечно, можно принять к учёту производственное здание со всеми инженерными системами и оборудованием как единый инвентарный объект со сроком эксплуатации, скажем, 50 лет. Налоговые органы и акционеры будут приветствовать такое решение. Амортизация будет минимальной, а прибыль возрастёт. Но возрастёт и налог на имущество, а денег в обороте не будет, может быть даже на дивиденды!
С другой стороны, действующие нормативные акты по бухгалтерскому учёту и налогообложению не препятствуют учитывать инженерные коммуникации и прочее оборудование в качестве самостоятельных инвентарных объектов, что подтверждается и письмами Минфина России от 15.06.2015 № 03-05-05-01/34323, от 26.05.2014 № 03-05-05-01/25079.
Ещё раз повторим – решение о выделении самостоятельных инвентарных объектов должно приниматься исключительно с позиций их последующей эксплуатации и прежде всего – предполагаемого срока полезного использования. При этом определение такого срока должно осуществляться уполномоченными лицами инженерно-технологических и экономических служб предприятия, в порядке, установленном учётной политикой. Бухгалтерия лишь фиксирует и исполняет принятое решение.
Сервитуты
При осуществлении капитального строительства и последующей эксплуатации возведённых объектов часто требуется ограничить права владельцев соседними земельными участками. Такое ограничение называется сервитут (статья 274 ГК РФ).
Собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута).
Сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, строительства, реконструкции и (или) эксплуатации линейных объектов, не препятствующих использованию земельного участка в соответствии с разрешённым использованием, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.
Обременение земельного участка сервитутом не лишает собственника участка прав владения, пользования и распоряжения этим участком.
Сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество. В случае недостижения соглашения об установлении или условиях сервитута спор разрешается судом по иску лица, требующего установления сервитута.
Собственник участка, обременённого сервитутом, вправе, если иное не предусмотрено законом, требовать от лиц, в интересах которых установлен сервитут, соразмерную плату за пользование участком.
С точки зрения бухгалтерского учёта и налогообложения плата должна учитываться в зависимости от того, как она будет установлена. В Обзоре судебной практики по делам об установлении сервитута на земельный участок (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2017) сообщается:
1. Плата за сервитут определяется исходя из принципов разумности и соразмерности с учётом характера деятельности сторон и срока установления сервитута. В частности, отмечено, что размер платы за сервитут должен быть соразмерен материальной выгоде, которую приобретает собственник земельного участка в результате установления сервитута, компенсируя при этом ограничения и затраты, которые возникают у собственника земельного участка, обременённого сервитутом (например, расходы, связанные с необходимостью организации проезда через земельный участок, со сносом или с переносом ограждений, с соблюдением пропускного режима, поддержанием части земельного участка в надлежащем состоянии).
2. Такая плата может иметь форму как единовременного платежа, так и периодических платежей, при этом допускается установление комбинированной платы, состоящей из единовременной платы и периодических платежей.
Таким образом, плата за сервитут может быть учтена как в составе внеоборотных активов организации в случае единовременного платежа, так и в составе расходов по обычным видам деятельности (расходах на производство и реализацию) в случае назначения периодических платежей.
Специфика учёта при строительстве хозяйственным способом
Специфика бухгалтерского и налогового учёта при строительстве хозяйственным способом обусловлена тем, что застройщик одновременно выполняет функции заказчика и подрядчика. Однако описанная выше (в разделе «Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств») классификация расходов на строительство определена нормативно и полностью сохраняется при хозяйственном или смешанном способе строительства.
Застройщик самостоятельно принимает решение о способе учёта временных зданий и сооружений:
вводит их в эксплуатацию как основные средства и начисляет амортизацию до завершения строительства с последующей ликвидацией указанных объектов;
учитывает их в составе общих расходов на строительство в целом с последующим распределением на введённые объекты основных средств после завершения строительства.
Следует также подробно остановиться на учёте строительной техники, оборудования, инструментов и инвентаря, используемых при строительстве. Все указанные активы подлежат квалификации и учёту на общих основаниях в соответствии с нормами ПБУ 6/01 или ПБУ 5/01, то есть соответствующие активы:
Подлежат учёту в составе основных средств (амортизируемого имущества) при выполнении условий, указанных в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ, пункте 4 ПБУ 6/01. В этом случае амортизация по таким объектам может учитываться как в затратах на строительство конкретного объекта, так и в составе общих расходов по стройке на соответствующем субсчёте к счёту 08;
Учитываются в составе материально – производственных запасов при соответствии критериям, установленным пунктом 2 ПБУ 5/01. При этом материальные затраты могут учитываться в составе прямых расходов (при использовании на строительстве конкретного объекта, например, опалубка) или в составе общих расходов по стройке соответствующем субсчёте к счёту 08.
Конкретный порядок учёта активов следует установить в локальном нормативном акте, например в ранее упомянутом Положении о порядке учёта затрат на капитальное строительство или в учётной политике организации – застройщика.
Проценты по кредитам и займам.
В случае, если организация привлекала кредиты или займы для финансирования строительства, возникает проблема разницы в оценке первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учёта в виде процентов по кредитам и займам.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), расходы в виде процентов по кредитам и займам признаются прочими расходами и не отражаются при формировании стоимости основных средств, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (подробнее об учёье кредитов и займов смотрите здесь).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Как правило, строительство объектов основных средств соответствует указанным критериям, то есть проценты по кредитам и займам, взятым для финансирования строительства, подлежат отражению в составе прочих накладных расходов по строительству с включением в стоимость инвентарных объектов основных средств по завершении строительства.
С другой стороны, расходы в виде процентов по кредитам и займам должны входить в состав внереализационных расходов, что однозначно установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, предприятия, привлекающие для финансирования капитального строительства кредиты и займы, столкнутся с проблемой разницы в оценке основных средств для целей бухгалтерского и налогового учёта. Решение проблемы – организация аналитического учёта временных налоговых разниц, но это отдельная тема.
Следует добавить, что проблемы отражения в учёте и отчётности налоговых разниц не существует для организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учёта. Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 они могут признавать все расходы по кредитам и займам прочими расходами.
Учёт НДС
По общему правилу, установленному пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.
Из положений статьи 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право произвести налоговый вычет на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, после принятия на учёт товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.
При этом общим условием заявления вычетов в силу подп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ является приобретение работ для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Таким образом, при выполнении совокупности условий:
товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС;
товары (работы, услуги) приняты к учёту, в том числе на счёт 08;
налогоплательщик вправе применить вычет сумм налога, предъявленных ему поставщиками, подрядчиками.
Стоит упомянуть, что Минфин РФ традиционно настаивал в своих разъяснениях на том, что вычет по строительно-монтажным работам можно применять либо по окончании всего комплекса работ, являющегося предметом договора подряда, либо по окончании этапа работ, если эти этапы предусмотрены договором. Однако сложившаяся арбитражная практика заставила Минфин пересмотреть свою позицию, которая сегодня заключается в том, что вычеты следует применять сразу, как только результат работ принят и отражён в учёте. При этом под «результатом работ» ФНС и Минфин подразумевают любой перечень работ, сделанных за месяц и включённых подрядчиком в акт КС-2.
Так, в письме ФНС РФ от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@ указывается:
«Согласно сложившейся арбитражной практике по вопросу правомерности применения вычетов инвестором на основании счетов-фактур и актов по форме КС-2 при отсутствии в договоре этапов работ суды указывают на то, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком-инвестором при приобретении работ, в том числе строительных, приёмкой и принятием на учёт результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ». Таким образом, налоговые риски при принятии сумм НДС по СМР минимальны, а сложившаяся арбитражная практика благоприятна для налогоплательщиков.
Вышесказанное относится и к приобретаемым для целей капитального строительства материалам, оборудованию, пусконаладочным и прочим работам и услугам. При этом не имеет значения, на каком конкретно счёте учитываются приобретённые товары, работы, услуги.
Необходимо также заметить, что что операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления признаются объектом налогообложения НДС (подп. 3 пункта 1 статьи 146 гл. 21 НК РФ). При этом, исходя из норм статьи 159 НК РФ, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение.
Кроме того, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, «входной» НДС подлежит распределению в порядке, установленном статьёй 170 НК РФ и учётной политикой налогоплательщика.
