Письмо Федеральной налоговой службы от 16 января 2018 г. N СД-4-3/480@ "О порядке применения НДС налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ"

Федеральная налоговая служба в связи с изменениями, внесенными в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 335-ФЗ) сообщает следующее.

Статьей 2 Федерального закона N 335-ФЗ внесены изменения в статьи 149, 154, 161, 166, 167, 168, 169, 170, 171, 173, 174 Кодекса в части положений, касающихся порядка исчисления налога на добавленную стоимость налоговыми агентами, приобретающими отдельные виды товаров. Изменения в указанные статьи Кодекса вступили в силу с 1 января 2018 года (пункт 4 статьи 9 Федерального закона N 335-ФЗ).

1. Так, статья 161 Кодекса дополнена пунктом 8, согласно которому при реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (далее - сырые шкуры и лом) налоговая база определяется налоговыми агентами исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 с учетом налога.

Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) сырых шкур и лома, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 Кодекса, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса.

При этом ФНС России обращает внимание, что выставление счетов-фактур указанными налоговыми агентами положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено.

На основании пункта 3.1 статьи 166 Кодекса (в редакции Федерального закона N 335-ФЗ) при реализации сырых шкур и лома сумма налога на добавленную стоимость налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым пункта 8 статьи 161, подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также при реализации этих товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

В этой связи операции по реализации сырых шкур и лома в разделе 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, налогоплательщиками - продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым пункта 8 статьи 161, а также при реализации таких товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

При этом в счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах, выставляемых налогоплательщиками-продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, а также при их реализации делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом".

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору, предусматривающему реализацию и (или) приобретение этих товаров от имени агента).

Одновременно ФНС России обращает внимание на то, что в случае реализации сырых шкур и лома налогоплательщиками-продавцами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Кодекса, а также лицами, не являющимися налогоплательщиками, обязанности налогового агента у покупателей (получателей) таких товаров не возникает. При этом продавцы указанных товаров в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку "Без налога (НДС)" и, соответственно, налог на добавленную стоимость не исчисляют.

2. Согласно пункту 15 статьи 167 Кодекса (в редакции Федерального закона N 335-ФЗ) для налоговых агентов, указанных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 167 Кодекса, то есть как наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки сырых шкур и лома;

2) день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома.

Учитывая изложенное, при перечислении налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 Кодекса, оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, исчисление налога на добавленную стоимость производится налоговыми агентами как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки сырых шкур и лома в счет этой оплаты (частичной оплаты).

На основании пунктов 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 Кодекса, подлежат вычетам.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налоговым агентом при перечисления налогоплательщику-продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, либо при изменении стоимости отгруженных сырых шкур и лома в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных сырых шкур и лома, подлежат восстановлению (подпункты 3 и 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона N 335-ФЗ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 3.1 статьи 166 Кодекса в отношении сырых шкур и лома, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 Кодекса в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса (пункт 4.1 статьи 173 Кодекса (в редакции Федерального закона N 335-ФЗ).

Таким образом, исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, производится налоговыми агентами совокупно в отношении всех товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, осуществленных всеми налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период.

При этом итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 Кодекса, следует отражать по строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

До внесения изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, приказы ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ и соответствующих изменений в формат счета-фактуры, утвержденный приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, ФНС России рекомендует применять порядок заполнения отдельных показателей счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составляемых налогоплательщиками-продавцами, а также отдельных граф книг продаж и книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур комиссионерами (агентами), налогоплательщиками-продавцами, а также налоговыми агентами, указанный в приложении к настоящему письму. При этом ФНС России обращает внимание на наличие новых кодов видов операций (33, 34, 41-44), отражаемых в указанных документах при регистрации в них счетов-фактур, выставленных при отгрузке сырых шкур и лома.

Приложение:

1. Счет-фактура на оплату (частичную оплату) на 1 л.;

2. Счет-фактура на отгрузку на 1 л.;

3. Корректировочный счет-фактура на увеличение стоимости отгрузок на 1 л.;

4. Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости отгрузок на 1 л.;

5. Книга продаж налогоплательщика продавца на 1 л;

6. Книга покупок налогоплательщика продавца на 1 л;

7. Книга продаж налогового агента на 1 л;

8. Книга покупок налогового-агента на 1 л;

9. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур на 2 л.

Приложение к настоящему письму

Счет-фактура на оплату (частичную оплату)

_____________________________

* при выставлении счета-фактуры на бумажном носителе при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома в графах 1а-4, 6, 8-11 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать "НДС исчисляется налоговым агентом"; в случае выставления счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графы 1а-4, 6, 10-11 не заполняются, в графе 7 указывается "НДС исчисляется налоговым агентом", а в графах 8 - 9 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Счет-фактура на отгрузку

_____________________________

* при выставлении счета-фактуры на бумажном носителе при отгрузке, в том числе при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, в графах 8 -9 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать "НДС исчисляется налоговым агентом"; в случае выставления счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графа 1а не заполняется, в графе 7 указывается "НДС исчисляется налоговым агентом", а в графах 8 - 9 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Корректировочный счет-фактура на увеличение стоимости

_____________________________

* при выставлении корректировочного счета-фактуры на бумажном носителе в случае увеличения стоимости отгруженных сырых шкур и лома в графах 8-9 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать "НДС исчисляется налоговым агентом"; в случае выставления корректировочного счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графа 1б не заполняется, в графе 7 указывается "НДС исчисляется налоговым агентом", а в графах 8 - 9 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости

_____________________________

* при выставлении корректировочного счета-фактуры на бумажном носителе в случае уменьшения стоимости отгруженных сырых шкур и лома в графах 8 - 9 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать "НДС исчисляется налоговым агентом"; в случае выставления корректировочного счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графа 1б не заполняется, в графе 7 указывается "НДС исчисляется налоговым агентом", а в графах 8 - 9 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Книга продаж налогоплательщика-продавца

Продавец Завод А

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца _______________

Продажа за период с ____________ по ______________

* При регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур в книге продаж налогоплательщиком-продавцом в графе 2 книги продаж рекомендуется указывать следующие коды вида операций:

33* - при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома;

34* - при отгрузке сырых шкур и лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения стоимости отгрузок.

** При формировании книги продаж в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@, а также при выгрузке сведений в раздел 9 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016), в графах 13б, и 17 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Книга покупок налогоплательщика-продавца

Покупатель Завод А

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя ___________

Покупка за период с __________ по ______________

_____________________________

* При регистрации корректировочных счетов-фактур в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения в графе 2 книги покупок рекомендуется указывать код вида операции - 34.

* При формировании книги покупок в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@, а также при выгрузке сведений в раздел 8 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016), в графе 16 следует указывать цифру "0".

Приложение к настоящему письму

Книга продаж налогового агента

Продавец Завод Б

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца _______________

Продажа за период с ____________ по ______________

_____________________________

* При регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур в книге продаж налоговым агентом в графе 2 рекомендуется указывать следующие коды вида операций:

41* - при исчислении НДС с оплаты (частичной оплаты) ("как за продавца");

42* - при исчислении НДС с отгрузки ("как за продавца");

43*- при восстановлении НДС в случае перечисления покупателем оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя").

42* - при исчислении НДС с отгрузки и в случае изменения стоимости отгрузок в сторону увеличения("как за продавца");

44* - при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения ("как за покупателя").

Приложение к настоящему письму

Книга покупок налогового агента

Покупатель Завод Б

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя ___________

Покупка за период с __________ по ______________

_____________________________

*При регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур в книге покупок налоговым агентом в графе 2 рекомендуется указывать следующие коды вида операций:

41* - при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при перечислении оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя");

42* - при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при отгрузке ("как за покупателя");

43* - при применении вычетов сумм НДС, исчисленных с оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету с даты отгрузки ("как за продавца");

42* - при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения ("как за покупателя"),

44* - при применении вычетов сумм НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения ("как за продавца").

Приложение к настоящему письму

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Наименование налогоплательщика (лица, не являющегося налогоплательщиком) _ ХХХХХХ_

_________________________________________________________________________ __

ИНН/КПП налогоплательщика (лица, не являющегося налогоплательщиком) 77... ______

_________________________________________________________________________ __

за ___ квартал 20__ года

Часть 1. Выставленные счета-фактуры

Часть 2. Полученные счета-фактуры

_____________________________

* При регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, выставленных (полученных) при реализации (приобретении) сырых шкур и лома комиссионерами (агентами) по договору комиссии (агентскому договору) в графе 3 рекомендуется указывать следующие коды вида операций:

33* - при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставке сырых шкур (лома) от налогового агента;

34* - при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных (полученных) комиссионером (агентом) при отгрузке сырых шкур и лома налоговому агенту.

** При формировании журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@, а также при выгрузке сведений в разделы 10 и 11 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016), в графах 14 - 19 следует указывать цифру "0".