ФинИнформ

Резервы под обесценение финансовых вложений

Бухгалтерский учёт резервов

Рассмотрение вопроса о создании резерва под обесценение финансовых вложений начнём с утверждения, что при определённых обстоятельствах организация обязана его создать и отразить в бухгалтерской отчётности, раскрыв в пояснительной записке обстоятельства, которые повлекли его создание. Данное обязательство организаций по раскрытию информации в бухгалтерской отчётности установлено пунктом 38 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (утв. Приказом МФ РФ от 10.12.2002 № 126н, далее — Положение или ПБУ 19/02). Таким образом, создание резерва не элемент учётной политики, который организация применяет или не применяет по своему усмотрению, а прямое требование упомянутого нормативного акта.

Согласно пункту 37 ПБУ обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признаётся устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает или рассчитывала получить от данных финансовых вложений в обычных условиях её деятельности.

Организации обязаны отслеживать факты снижения стоимости своих финансовых вложений. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчётную дату и на предыдущую отчётную дату учётная стоимость существенно выше их расчётной стоимости;

- в течение отчётного года расчётная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчётную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчётной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у её должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их учётной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учётной стоимостью и расчётной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счёт финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счёт увеличения расходов. В бухгалтерской отчётности стоимость таких финансовых вложений показывается по учётной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчётного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчётности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчётной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчётной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчётная стоимость которых вошла в расчёт резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчётного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В бухгалтерском учёте рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На счёте 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 «Финансовые вложения».

Таким образом, величина резерва, порядок его отражения в бухгалтерском учёте и отчётности определены нормативно и не оставляют места для тех или иных вариантов, определяемых в некоторых случаях учётной политикой.

Организация контроля за снижением стоимости финансовых вложений

Пункт 38 ПБУ 19/02 устанавливает обязанность организаций обеспечить подтверждение результатов проверки финансовых вложений на обесценивание. Следовательно, создание или изменение величины резерва в организации должно иметь некое документальное обоснование. При этом нормативными актами не установлено каких – либо конкретных требований к подтверждающей обоснованность создания резерва документации. Следовательно, организация должна самостоятельно определить:

1)Периодичность проведения проверок финансовых вложений на обесценение (но не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря).

2)Порядок проведения проверки, в том числе:

а)Контрольные показатели финансовых вложений, подлежащие проверке. Например, для займов это могут быть своевременность выплаты процентов, показатели финансовой отчётности заёмщика, сведения о банкротстве или предполагаемом банкротстве должника и т.д.;

б)Должностные лица, ответственные за сбор, анализ и своевременное представление необходимой для расчёта обесценивания вложений информации;

в)Порядок документирования проведённых проверок и утверждения их результатов;

3)Процедура признания резерва в бухгалтерском учёте и её документальное оформление.

4)Основания и порядок корректировки уже созданных резервов.

Необходимо также отметить, что в ряде случаев финансовые вложения обеспечены теми или иными видами гарантий со стороны третьих лиц. В этом случае вышеперечисленные мероприятия должны предусматривать контроль надёжности гарантий.

В случае, если организация осуществляет финансовые вложения как один из постоянных видов деятельности, было бы разумным отразить все вышеперечисленные вопросы, включая порядок документооборота, в специальном локальном нормативном акте. При этом следует обеспечить взаимоувязку с теми положениями действующей учётной политики, которые регламентируют порядок признания соответствующих видов доходов и расходов.

Поскольку деятельность каждой организации весьма специфична, не представляется возможным привести универсальный образец подобного нормативного акта в рамках настоящей статьи.