ФинИнформ

Списание безнадёжной к взысканию дебиторской и кредиторской задолженности

Согласно пунктам 77 - 78 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности. Инвентаризация задолженности проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49). Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчётов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» утверждённая постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации».

Задолженность, безнадёжная к взысканию, может образоваться вследствие:

ликвидации должника;

истечение срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Ликвидация должника.

Согласно пункту 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершённой, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Списание задолженности в учёте происходит на основании приказа руководителя. К приказу должен быть приложен документ, подтверждающий правомерность отнесения задолженности к безнадёжной. К таким документам относятся:

определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника.

Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности, начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Согласно статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлён в соответствии со статьёй 203 ГК РФ, которой установлено:

«Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок».

Началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской и кредиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств.

Списание задолженности в учёте происходит на основании приказа руководителя. К приказу должны быть приложены документы, подтверждающие правомерность отнесения задолженности к просроченной. К таким документам относятся:

Документы, подтверждающие отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности (накладные, акты и т.д.);

Документы, подтверждающие оплату аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке (платёжные поручения, расходные кассовые ордера и т.д.);

Акты сверки задолженности;

Переписка (претензионные письма, гарантийные письма, расписки и т.д.).

Дебиторская задолженность.

Суммы списанной безнадёжной к взысканию дебиторской задолженности для целей налогового учёта признаются внереализационными расходами на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Суммы списанной дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учёта признаются внереализационными расходами на основании пункта 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Списание задолженности покупателей и заказчиков.

Списание безнадёжной дебиторской задолженности на финансовые результаты в бухгалтерском учёте отражается записями: Дт 91 Кт 62.

Одновременно списанная задолженность отражается на забалансовом счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов».

Списание выданных авансов.

Если безнадёжная к взысканию дебиторская задолженность образовалась вследствие перечисления аванса поставщику, в бухгалтерском учёте данные операции следует отразить записями: Дт 91 Кт 60 субсчёт «Авансы выданные».

Одновременно задолженность отражается на забалансовом счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов».

Если организация приняла к вычету НДС по авансам выданным, то при списании безнадёжной задолженности возникает вопрос о восстановлении сумм НДС.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении авансов, подлежат восстановлению. Восстановить суммы НДС налогоплательщик должен в одном из следующих налоговых периодов:

в том периоде, в котором сумма НДС по приобретённым товарам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченные товары (работы, услуги) фактически поставлены);

в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком (см. письмо Минфина России от 22.01.2015 № 03-07-11/1697).

Таким образом, приведённые нормы НК РФ, кроме случая поставки товара, предписывают восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с сумм уплаченной предоплаты, лишь в одном случае — при возврате ранее уплаченного аванса покупателю в результате расторжения или изменения условий договора с поставщиком. Восстановление сумм НДС при списании безнадёжной дебиторской задолженности поставщика, образовавшейся в результате уплаченного ему аванса за товары (работы, услуги), пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

Тем не менее, в Письмах Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478 и от 17.08.2015 № 03-07-11/47347 разъяснено, что после списания безнадёжной дебиторской задолженности НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению.

Ситуация складывается спорная. По нашему мнению, НДС восстанавливать не следует в силу указанной выше нормы НК РФ. Кроме того, следует учитывать принцип «зеркальности» НДС. Например, в Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 № 13АП-28973/15 разъясняется:

«Принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога, заключается в тождестве сумм НДС у обоих участников сделки - у покупателя и продавца.

Сущность НДС как косвенного налога неоднократно разъяснялась Конституционным судом Российской Федерации (постановление от 28.03.2000 г. № 5-П, Определение от 03.07.2008 № 630-О-П, Определение от 01.10.2008 № 675-О-П), который заключается в том, что законодателем предусмотрен многоступенчатый механизм исчисления и уплаты НДС, налог «передаётся» по цепочке: у продавца со стоимости реализованных товаров, работ, услуг налог подлежит к уплате, но у покупателя этот же налог подлежит вычету, и так далее до конечного потребителя, который фактически несёт бремя уплаты налога. Аналогично с авансовыми платежами.

Таким образом, у двух участников сделки, не являющихся конечным потребителем, при прочих выполняющихся условиях (наличие счёт-фактуры, использование товаров, работ, услуг для целей облагаемых НДС) НДС у одного участника подлежит уплате, у другого - к вычету, в этот и заключается принцип «зеркальности»».

Рассмотрим данную ситуацию, на примере. Для наглядности, операции показаны со стороны поставщика и одновременно со стороны покупателя. Сумма сделки составляет 118,00 руб., в том числе НДС 18,00 руб.

Из приведённого примера видно, что продавец, получивший аванс, начисляет НДС, но к вычету его не принимает, поскольку нет оснований для вычета. Наглядно продемонстрирован принцип полной «зеркальности». Однако вероятность, что налоговый орган примет такую позицию мы оцениваем как низкую, соответственно, высоки риски налоговых санкций.

Рекомендуем самостоятельно оценить все плюсы и минусы при принятии решения о восстановлении или не восстановлении НДС из бюджета, с учётом изложенных выше правовых позиций и суммы налога.

Кредиторская задолженность.

Суммы списанной кредиторской задолженности для целей налогового учёта признаются внереализационными доходами на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Суммы списанной кредиторской задолженности, для целей бухгалтерского учёта признаются внереализационными доходами на основании пункта 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Списание задолженности поставщиков и подрядчиков.

Списание безнадёжной кредиторской задолженности на финансовые результаты в бухгалтерском учёте отражается записями: Дт 60 Кт 91.

Списание безнадёжной задолженности происходит в сумме, в которой задолженность была отражена в учёте, то есть с учётом НДС (п. 10.4 ПБУ 9/99).

Списание авансов полученных.

Если кредиторская задолженность образовалась вследствие полученного аванса, то в бухгалтерском учёте данные операции следует отразить записями:

Дебет 62 субсчёт «Авансы полученные» Кредит 91 - списание безнадёжной кредиторской задолженности на финансовые результаты;

Дебет 91 Кредит 76 субсчёт «НДС, по авансам полученным» - списаны ранее начисленные суммы НДС.

Обращаем внимание, что возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635).

Но следует учесть, что при формировании доходов по безнадёжной кредиторской задолженности по полученным авансам из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть доходы по списанным авансам полученным формируются без НДС.