ФинИнформ

Начала бухгалтерского учёта

Бухгалтерский учёт является непогрешимым судьёй прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надёжным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия.

Иоганн Фридрих Шер (1846—1924)

Цель настоящей работы – помочь людям, которые, не имея специального профессионального образования, вынуждены иметь дело с бухгалтерским учётом как пользователи тех или иных бухгалтерских отчётов или по иным причинам. Таких людей очень много, поскольку бухгалтерский учёт – это язык бизнеса, но не у всех есть время на полноценное изучение бухгалтерского учёта, а популярной литературы на эту тему практически нет. Здесь мы в краткой форме рассмотрим метод бухгалтерского учёта, ознакомимся с его природой (т.е. внутренней логикой, смыслом), а также границами его применения. Понимание изложенных ниже основ позволит впоследствии быстро продвинуться в практическом понимании бухгалтерского учёта и отчётности на ту глубину, которая представляется необходимой исходя из личных потребностей конкретного пользователя.

Определение бухгалтерского учёта

Пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»: даёт нам следующее определение:

Бухгалтерский учёт - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на её основе бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Из сказанного следует, что бухгалтерский учёт есть процесс формирования информации о неких объектах, а на основе полученной информации составляется бухгалтерская отчётность, которая как бы информацией уже и не является. Поскольку термин «информация» в законодательстве России содержательно не раскрыт, то понять о чём тут речь довольно трудно. Кроме того, двойная отсылка в цитируемом абзаце к нормам закона может породить ложное представление, что бухгалтерский учёт есть некая юридическая процедура. У неискушённого человека поневоле создаётся неверное впечатление, что без законов бухгалтерского учёта и быть не может. Таким образом, поскольку закон только вводит в заблуждение, обратимся прекрасному определению, которое дал не чиновник, а учёный:

Счетоводство, в самом широком его понимании, и есть моделирование, хотя до возникновения теории счетоведения никто об этом не догадывался. Под моделированием вообще следует понимать изучение каких-либо объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные символы, отражающие их изображения, образы или описания. И если принять это во внимание, то станет очевидным, что все счетоводство, а это было подчёркнуто в нашем определении, и есть моделирование, ибо оно позволяет пользователям и прежде всего администраторам работать не с предметами, а с их символами-образами, описаниями так же, как географ часто изучает не горы, а их макет1.

Итак, наука рассматривает бухгалтерский учёт как модель, описывающую хозяйственные процессы и их результаты. Иначе говоря, есть некий реальный процесс, а есть информация (в строго определённом смысле этого слова) о нём. Вот эта информация и есть бухгалтерский учёт. Однако это не вся информация об экономическом процессе, а только существенная, записанная (кодированная) специальным методом. При этом следует помнить, что эта модель придумана не сегодня и большую часть своей истории она вообще не нуждалась в нормативном регулировании. Мысль принять закон о бухгалтерском учёте даже в XIX или начале XX века была бы воспринята также, как сегодня были бы восприняты предложения принять закон о введение в действие теоремы Пифагора или таблицы умножения. Следовательно, если мы хотим понять, что такое учёт, ведётся ли он на предприятии или нет, нам не нужны никакие законы. В современных понятиях бухгалтерский учёт можно определить как информационную технологию, которая будет подробно проанализирована ниже.

Бухгалтерский учёт как модель экономического субъекта (предприятия) позволяет изучать хозяйственные процессы не непосредственно, а через специально созданные образы (символы). Учёт как таковой появился в тот момент, когда люди начали вести организованную хозяйственную деятельность. Люди сначала научились считать, а только потом приступили к организации хозяйства, предполагающей планирование деятельности по производству и распределению неких благ. Это невозможно осуществить без создания элементарных учётных моделей (приход – расход). Следовательно, учёт люди ведут с глубокой древности.

1 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. Финансы и статистика. Москва, 2003

Метод бухгалтерского учёта

Бухгалтеры могут пропустить данный раздел без какого либо ущерба для понимания смысла всей работы, но лучше его прочитать, хотя бы по диагонали. Метод бухгалтерского учёта, т.е. определённый алгоритм кодирования информации – это двойная запись. Первое формальное описание этого метода, дошедшее до наших дней, опубликовано в 1494 г., когда математик того времени — Лука Пачоли (1445 — 1517) издал в Венеции книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). Немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 - 1936) ставит Пачоли в ряд с Коперником и Колумбом, как людей, сотворивших европейскую цивилизацию. Что бы понять причину столь высокой оценки двойной бухгалтерии нужно рассмотреть метод (алгоритм) и природу (физический смысл) двойной записи.

Рассмотрим метод двойной записи на следующем примере. Предположим, в неком заведении играют на деньги. Игроки играют на определённую ими ставку только в паре и вся сумма ставки является выигрышем одного и проигрышем для другого. В заведении есть бухгалтер, который ведёт учёт результатов каждой игры, в конце периода представляя игрокам отчёт, на основании которого производятся расчёты по завершении всех игр.

Итак, игроки a, b, c, d, e, f за некоторый период времени Т (отчётный период) провели несколько игр, а бухгалтер записал результаты в следующем формате:

Далее бухгалтер составил отчёт по форме, называемой в бухгалтерии оборотно – сальдовый баланс (или ведомость):

В отчёте отражены общая величина ставок за период (10 000 – итоги по графам 2, 3), суммы выигрыша (гр.2) и проигрыша (гр. 3) для каждого игрока и итоговый результат для каждого игрока, т.е. итоговый выигрыш (гр. 4) или проигрыш (гр.5). Балансом этот отчёт называется по той простой причине, что сумма выигрыша равна сумме проигрыша.

При составлении баланса бухгалтер использовал метод «двойной записи», т.е. сумма ставки по каждой игре записана дважды: одному игроку как выигрыш, другому – как проигрыш. Это и есть двойная запись. В результате получилось, что общая сумма ставок записана дважды как выигрыши и проигрыши (графы 2 и 3) и результаты игры также записаны в двух столбцах (4, 5) как итоговый выигрыш или проигрыш соответствующего игрока. Очевидно, что принцип двойной записи является аналогом физических законов сохранения материи или энергии, однако природа бухгалтерского учёта сложнее и далее мы это увидим. Приведённые выше отчёты просты и очевидны, как и сам метод двойной записи. Согласно бухгалтерской терминологии выигравший игрок дебетуется, а проигравший – кредитуется. Таким образом, вместо слов выигрыш и проигрыш следует использовать бухгалтерские термины Дебет (Дт) и Кредит (Кт).

Тогда мы можем записать проведённую игру в бухгалтерском формате: Дт а Кт с 1500, т.е. игрок а выиграл у игрока с 1500. Мы написали бухгалтерскую запись или проводку. В результате данной записи сумма ставки 1500 будет отражена дважды – по счёту игрока а как выигрыш (дебет) и по счёту игрока с как проигрыш (кредит).

Теперь от игры перейдём к предмету бухгалтерского учёта, т.е. к учёту операций с имуществом организации. Как уже было сказано выше, бухгалтерский учёт – это язык знаков и правил их употребления, созданный для замены реальных объектов их символами, которыми описывается реальная хозяйственная деятельность и её результаты. Итак, реальные объекты, участвующие в хозяйственной деятельности (например, материалы, оборудование, поставщики и т.д.) заменяются их символами —счетами, на которых собирается информация об операциях с данными объектами. Но важно знать, что метод двойной записи работает только в том случае, когда все без исключения объекты учёта имеют единый измеритель. Счёт имеет следующую структуру:

Сальдо счёта показывает состояние объекта учёта в конкретный момент времени, на начало или конец периода, т.е. является фактом состояния. Обороты по счёту есть сумма событий хозяйственного процесса, изменивших денежную оценку объекта учёта.

Завершим рассмотрение метода бухгалтерского учёта, т.е. двойной записи, маленьким практическим примером. Итак, было создано некое общество с уставным капиталом 100 единиц. Учредитель внёс на расчётный счёт уставный капитал в указанном размере, после чего общество приобрело товар стоимостью 100 единиц и продало его за 200 единиц.

Для не специалистов поясним, что в России все счета бухгалтерского учёта имеют нормативно установленную (План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций) цифровую кодировку, поэтому указанные выше операции будут отражены в учёте следующими записями:

1. Объявлен уставный капитал Дт 75 Кт 80 100

2. Внесён на расчётный счёт взнос в уставный капитал Дт 51 Кт 75 100

3. Приобретены товары Дт 41 Кт 60 100

4. Переданы товары покупателю Дт 62 Кт 90 200

5. Списаны товары (по стоимости приобретения) Дт 90 Кт 41 100

6. Оплачен счёт поставщика Дт 60 Кт 51 100

7. Поступила оплата от покупателя Дт 51 Кт 62

Для нашего примера мы будем считать, что никаких налогов не существует, в итоге мы получим следующий оборотно – сальдовый баланс:

Как мы видим, результат (прибыль) от продаж равен 100 единицам. Лицам, ранее не знакомым с бухгалтерским учётом, рекомендуется для закрепления понимания сделать ещё несколько примеров самостоятельно, например, выплатить заработную плату, оплатить какие-то услуги и т.п. Также следует обратить внимание на следующее обстоятельство. В оборотно – сальдовом балансе суммы дебетового и кредитового оборота, а так же дебетовое и кредитовое сальдо равны. Эти равенства сохраняются всегда, если нет арифметических ошибок при своде данных, чем и проявляется действие постулатов Пачоли. Во времена Пачоли и позже их действие принимали как данность, но не могли объяснить. Сейчас этой проблемы нет и действие постулатов нашло простое объяснение через раскрытие природы двойной записи, но об этом ниже, а в заключение темы следует сказать, что существует математический эквивалент механизма бухгалтерского учёта, о чём подробно можно прочитать в работах О.И. Кольваха1, где показана тождественность бухгалтерского метода двойной записи и аппарата линейной алгебры. Ознакомиться с ними подробно можно здесь. На этом рассмотрение метода двойной записи, как технического или ремесленного приёма, можно считать завершённым. Для ответа на вопрос, а почему это работает, нужно понять природу двойной записи.

1 Кольвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия как одно из средств развития теории учёта в условиях современных программно-информационных технологий. Аудит и финансовый анализ № 3, 2000 г.

О природе двойной записи

В развитии науки есть периоды, когда приходится отвратить внимание от всей величественной её постройки, чтобы заботливо исследовать основания её.

К. Пирсон

Данный раздел я бы рекомендовал прочесть всем бухгалтерам, аудиторам, экономистам и представителям других профессий, так или иначе причастных к экономической информации. Изложенное ниже легко доступно для понимания и представляется мне весьма важным по следующей причине. Конечно, можно пользоваться компьютером, не зная принципов его работы. Так же и с двойной записью – бухгалтеры пользуются ей столетиями, не задумываясь о её смысле. Изложенное ниже не требует серьёзного умственного напряжения, однако показывает привычные вещи под новым углом зрения.

В основе метода двойной записи лежат постулаты (в первую очередь постулаты Пачоли), но до настоящего момента никто их не объяснил. Последующий текст, не опровергая эти постулаты, даёт им простое объяснение, что важно и с практической точки зрения. Сначала рассмотрим вопрос о том, что нового принесла в учёт двойная запись. До её появления учёт вёлся в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчёты, касса — в денежных. Но одно не сводилось к другому. Результат хозяйственной деятельности выражался приростом имущества в натуральном измерении (по его видам), понятия прибыль не существовало. Для пояснения сказанного рассмотрим информацию о работе оптового склада. На нём происходит постоянное движение товаров – поступление от поставщиков и реализация покупателям. На основании первичных приходных и расходных документов данные о движении конкретного товара сводятся в учётный регистр, имеющий следующие показатели:

Приход — Расход = Остаток – в натуральном измерителе (шт, кг, и т.д.)

Цифры прихода и расхода собираются из множества первичных документов, остаток рассчитывается. Периодически проводятся инвентаризации, то есть данные учёта сверяются с фактическим наличием. Выявленные расхождения дают повод подумать не только о недостаче, но и об искажении учёта. Искажение информации может быть по причине:

отсутствия полноты, например, в регистре учёта не отражены какие-то документы по движению товара;

нарушения целостности, например, арифметическая ошибка при своде данных.

Деньги (например, золотые и серебряные монеты) с точки зрения их учёта ничем не отличались от прочих товаров. В общем, с учётом в натуральных показателях проблем не было и до Луки Пачоли. А как обеспечить полноту и целостность информации по складу в целом? Ведение учёта в едином денежном измерителе позволяет применить ту же формулу ко всей товарной массе:

Приход — Расход = Остаток – в рублях, долларах, юанях и т.п.

Но единый измеритель позволяет наряду с имуществом учитывать в данной формуле и другие показатели, например, задолженность поставщикам или долги наших покупателей. При этом контроль полноты и целостности информации может быть осуществлён столь же эффективно, как при складском учёте товаров в натуральном измерителе. Именно это обстоятельство и позволяет считать двойную запись революцией в учёте, так как появился ранее не известный синтетический учётный показатель:

Доход – Расход = Прибыль

Метод двойной записи, впервые опубликованный Л. Пачоли, быстро распространился и завоевал весь мир. Введение всеобщего денежного измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Однако действительно двойной (диграфической) системой бухгалтерия стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств (уставный капитал, прибыль). Единый денежный измеритель в сочетании с двойной записью и счетами собственных средств и произвели революцию в учёте, которая впервые обеспечила:

1. Отражение в учёте имущественной обособленности, т.е. формирование полной и целостной информации о деятельности экономического субъекта и её результатах. Появилась возможность описать предприятие во всей полноте и целостности.

2. Возможность эффективного контроля за достоверностью учёта.

3. Возможность исчисления прибыли как синтетического показателя прироста имущества экономического субъекта. Исчисление прибыли в денежном эквиваленте позволяет легко разделить её между партнёрами. Таким образом, двойная бухгалтерия дала возможность создания компаний, участники которых объединяли своё имущество для совместной деятельности, а прибыль распределяли между собой. Не было проблем и с разделом имущества при ликвидации компании. Это, безусловно, послужило ощутимым толчком развития экономики.

По мнению автора, именно возможность исчисления объективного финансового результата, которую не обеспечивали учётные системы, основанные на натуральных измерителях, послужила причиной распространения диграфической бухгалтерии и дальнейшего развития бухгалтерского учёта. Спрос на бухгалтерские услуги рос и профессия развивалась, причём развитие профессии и распространение по миру двойной бухгалтерии не было результатом госрегулирования, как, к примеру, появление института аудита в России. В свете сказанного справедливым представляется утверждение, что бухгалтерский учёт, описывая те же экономические процессы, обеспечил новый уровень качества экономической информации, чем создал возможность для роста экономики вследствие лучшего качества управления. Что же обеспечило качественный скачок экономической информации?

Ответ лежит в понимании природы или внутренней логики двойной записи. Однако с вопросом природы двойной записи дело обстоит очень непросто. Достаточно сказать, что такой видный авторитет в вопросах теории бухгалтерского учёта, как Я.В. Соколов (1938-2010) выделял шесть групп теорий двойной записи1. Повторим: не шесть теорий, а шесть групп теорий! Для тех, кто хочет знать больше, дополнительно к указанной классической работе Я.В. Соколова рекомендуется ознакомиться с анализом теорий двойной записи, выполненный А.В. Зоновой2. Ознакомиться с ним можно по ссылке, а здесь констатируем, что сегодня нет общепринятой теории, объясняющей природу двойной записи! Нет, как нет, например, единого научного определения понятия информация. Тем не менее, термин информация используется всеми, равно как и методом двойной записи бухгалтеры всего мира пользуются веками.

Природа двойной записи заключается в том, без чего бухгалтерский учёт невозможен – в едином измерителе всех объектов учёта, но не обязательно денежном. Посредством единой учётной единицы все объекты, участвующие в экономическом процессе, сводятся в единую учётную или информационную совокупность. Поясним сказанное. Предположим, у нас имеется некая имущественная совокупность I, состоящая из множества разнородных элементов i1, i2, i3 …..in. Под разнородными элементами понимаются разного вида сырьё, материалы, инструменты, оборудование, станки и т.д., но всё это – вполне материальные объекты, объективно существующие и воспринимаемые органами чувств. Поскольку нам нужно обеспечить полноту и целостность информации об указанной совокупности, выразим её через некий условный учётный показатель А. Таким образом, каждому элементу имущественной совокупности in будет соответствовать (через численную меру) некий учётный показатель аn, выраженный как соответствующая доля от общего показателя А. Следовательно, у нас теперь есть как имущественная совокупность I, так и её отражение — учётная совокупность А. Численная мера совокупности I тождественна численной мере А по определению. Это и есть объяснение всех постулатов или смысла двойной записи. Элементы имущественной совокупности I взаимодействуют между собой в процессе экономической деятельности — сливаются, образуя более крупные элементы, или наоборот, разделяются на более мелкие, что, как в зеркале, отображается в учётной совокупности A, что сохраняет их численное тождество. Сказанное объясняет и контрольную функцию бухгалтерского учёта, которая есть следствие тождества численной меры учётной и имущественной совокупности.

Итак, используя нехитрый технический приём, т.е. используя условную учётную единицу (не обязательно денежную!), мы создали синтетический учёт. Синтетический от не от слова синтетика, а от слова синтез, т.е. объединение ранее разрозненных объектов в единую информационную (учётную) совокупность, удовлетворяющую требованиям полноты и целостности. Нужно упомянуть, что численный масштаб учётной совокупности может быть выбран любой, главный критерий тут — удобство в использовании.

В результате нашего короткого исследования мы можем дать однозначный ответ на поставленный в трудах Я.В. Соколова вопрос: открыта ли двойная запись, как Америка или изобретена, как автомобиль? Думаю, теперь всем понятно, что изобретена и я даже могу сказать кем. Нет, фамилию и адрес не назову, но в каждом приличном учебнике по истории экономики сказано, что условную расчётно – учётную единицу, под наименованием дебен, использовали в Древнем Египте со времён Раннего Царства. Древнеегипетскому жречеству и принадлежит честь открытия двойной записи как информационной технологии, что не умаляет заслуг Луки Пачоли и последующих исследователей бухгалтерского учёта.

Понятно, что в современной экономике роль условного измерителя играют деньги. Это как в казино, когда посетителям выдают фишки разного достоинства, которыми они делают ставки, что избавляет администрацию казино от необходимости ведения учёта результатов игры. Также как фишки в казино в итоге обмениваются на настоящие деньги, так и деньги (синтетический измеритель) в экономике обмениваются на те или иные реальные блага, что означает, что деньги не есть имущество, а только носитель информации. От того факта, что в качестве носителя информации не так давно использовалось золото, ничего не меняется. Сегодня деньги пришли к своему естественному виду – записи на магнитном носителе и этот процесс остановить уже невозможно.

Подведём предварительный итог. Исходя из раскрытого выше объяснения двойной записи следует, что бухгалтерский учёт есть связь между натуральной и денежной формой учёта имущества. Иначе говоря, двойная запись в силу своей природы гарантирует тождество между денежными и имущественными статьями баланса. Следовательно, на смену классической виду бухгалтерского баланса Активы = Пассивы должен прийти новый баланс, имеющий естественную структуру: Деньги = Имущество, поскольку именно эта формула отражает смысл бухгалтерского учёта. Попутно замечу, что сложившийся исторически бухгалтерский баланс исключительно в силу записи по разным сторонам сальдо активных и пассивных счетов.

В связи с вышеизложенным дополнительно проанализируем статьи бухгалтерского баланса на предмет наличия связи натуральной и денежной форм учёта. Современный бухгалтерский учёт, основанный на постулатах Пачоли, предполагает регистрацию операций одновременно на двух счетах (по дебету одного и по кредиту другого счёта) в равной сумме, исчисляемой в денежных единицах. Следствием этого является уравнение баланса: А = П, где:

А – активы, т.е. счета, имеющие дебетовое сальдо;

П – пассивы, т.е. счета с кредитовым сальдо, т.е. баланс имеет следующую структуру:

Однако классификация счетов по стороне сальдо не является единственно возможной. Счета делятся также на монетарные (имеющие только денежный измеритель) и имущественные – имеющие как денежный, так и натуральный измеритель. Между монетарными и имущественными счетами также имеется баланс, т.е. равенство, что вытекает из раскрытой выше природы двойной записи. Для доказательства этого утверждения развернём актив в уравнении баланса: А = И + ДЗ + ДС, где И – имущество, ДЗ – дебиторская задолженность, а ДС – денежные средства. Тогда уравнение баланса можно записать в виде: И + ДЗ + ДС = П.

Проведём элементарное (в математическом смысле) преобразование уравнения баланса и получим новое уравнение, которое с тем же правом можно считать балансом: И = П – ДЗ – ДС (см. рисунок).

Поскольку все счета пассива относятся к монетарным, равно как и дебиторская задолженность с денежными средствами, тождество имущественных и монетарных счетов представляется доказанным. Следовательно, доказана и связь между натуральной и стоимостной формой учёта, которая вытекает из изложенного понимания природы двойной записи. Конечно, могут быть ситуации, когда имущества на балансе просто нет (например, у фирмы однодневки). Но значит ли это, что я не прав? Нет, не значит. В этом случае и сумма монетарных статей баланса тоже будет нулевой, так как монетарные счета, имеющие дебетовое и кредитовые сальдо, следует суммировать с учётом их знака (+/-), например, дебиторская и кредиторская задолженность.

В подтверждение вышесказанного приведём маленький условный пример, для простоты допустив, что налогов не существует вообще. Итак, рассмотрим деятельность некого предприятия с момента регистрации до завершения первого производственного цикла:

Смотрим результат в форме классического оборотно – сальдового баланса:

А теперь сведём данные в другую таблицу, разделив показатели баланса на монетарные и натуральные:

Итак, мы видим, что вторая таблица подтверждает тождественность монетарных и натуральных показателей баланса, а о причинах этого явления сказано выше.

В завершение — несколько слов об экономической природе данного явления. Дело в том, что все цифры в балансе, выводящие его валюту за пределы стоимости имущества (в рассмотренном примере – 45 000) отражают юридические обязательства, (собственные средства, дебиторская и кредиторская задолженности) которые есть следствие юридических же законов, но не объективных экономических реальностей. А в объективной экономической реальности люди потребляют не деньги, а товары, т.е. именно материальные экономические объекты являются объективными показателями степени благополучия любой экономики, денег же можно создать сколь угодно много, что банки неустанно делают. Если же исключить юридические показатели (приняв допущение, что всё государство это и есть одно предприятие), то у нас останется в пассиве только одна статья – расчёты с персоналом, что будет неоспоримым подтверждением трудовой теории стоимости, т.е. той простой и понятной мысли, что источником всякого богатства является труд и ни что иное. Но это означает, что не деньги, а труд должны быть универсальным измерителем в экономике, о чём ниже будет упомянуто, а мы вернёмся к теории бухгалтерского учёта.

Опровергнуть моё понимание природы двойной записи и её следствие, т.е. вывод о тождестве натуральных и монетарных статей баланса очень легко — достаточно написать несколько бухгалтерских записей (проводок), на примере которых продемонстрировать неравенство итогового сальдо на монетарных и немонетарных счетах. Разумеется, бухгалтерские записи должны быть корректны с точки зрения действующей нормативной базы и отражать реальные хозяйственные операции. Любой читатель может эти проводки прислать: публикация, а так же её последующий разбор, гарантируются.

Здесь может возникнуть вопрос: ну хорошо, но кого это интересует? Бухгалтерский учёт существует веками и всем достаточно самого метода, а природа его может интересовать только теоретиков в смысле защиты диссертаций и написания трудов, предназначенных для узкого круга лиц. Конечно, можно вести бухгалтерский учёт и не понимая его внутренней природы, однако в чисто практических целях необходимо понимать, где пролегают границы двойной записи, т.е. где можно верить двойной бухгалтерии, а где нельзя.

1 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. Финансы и статистика. Москва, 2003

2 А.В. Зонова. Новое направление развития теории двойной записи. Бухгалтер и закон № 3, 2009.

Границы двойной записи

Вопрос о границах двойной записи – это вопрос о границах информационного и экономического пространства, в которых двойная запись, а следовательно и ведение бухгалтерского учёта позволяют формировать объективную экономическую информацию.

Рассмотрение этого вопроса начнём с того факта, что уже существуют публикации1 [4], в которых видными российскими учёными впервые в истории науки показаны факты искажения в бухгалтерском учёте экономической реальности вследствие недостатков двойной записи как инструмента регистрации фактов хозяйственной деятельности. Нет необходимости подробно комментировать указанную статью, специалисты могут с ней ознакомиться по указанной ссылке, а для не специалистов целесообразно дать краткие пояснения. Практически сделанный вывод означает, что двойная запись не годным средством формирования достоверной экономической информации. Это имеет очень важное значение, так как бухгалтерская отчётность предприятий, подготовленная по данным учёта, также искажает реальное финансовое состояние предприятий, в той или иной степени вводя в заблуждение пользователей. Кроме того, по данным бухгалтерской отчётности строится государственная статистика, которой верить при таких обстоятельствах нельзя, как сегодня принято говорить, от слова совсем, поскольку искажения информации накапливаются. Тем не менее, других источников информации у людей, чьи решения влияют на всю экономику страны, попросту нет. Главной причиной искажений экономической информации в указанной работе названа инфляция, со ссылкой на общепринятую на западе теорию временной стоимости денег. Попытка придать бухгалтерской отчётности какую-то достоверность породила международные стандарты финансовой отчётности (IAS, GAAP), в которых оценка объектов бухгалтерского учёта проводится не по цене приобретения, а в соответствии с требованиями «true and fair view», что означает достоверный и добросовестный взгляд. В России это с большим юмором переводят как оценка по «справедливой стоимости», которая определяется по «профессиональному» суждению. Это, разумеется, сплошное надувательство, поскольку не существует объективных критериев, позволяющих провести объективную границу между суждением профессионала и откровенным шарлатанством, однако подход укоренился, поскольку гарантирует немалые доходы аудиторам, а другого решения всё равно нет.

Попробуем взглянуть на проблему с точки зрения раскрытой выше природы двойной записи. Итак, природа двойной записи предполагает наличие баланса, выраженного формулой: Имущество = Денежные средства. Следовательно, сама структура такого баланса, в отличие от активов и пассивов, и определяет информационные границы двойной записи. Нужно просто правильно поставить вопрос и ответ придёт сам. Начнём же с той бесспорной истины, что всё имеющееся в экономике имущество (от станков на предприятиях до товаров на полках магазинов) есть вполне осязаемые физические объекты, с натуральным учётом которых никаких проблем в смысле достоверности быть не может. С другой стороны баланса – общая сумма денежных средств, обеспечивающих экономическую систему соответствующего уровня, от предприятия до государства, которая и составляет оценку всего имеющегося у соответствующего экономического субъекта имущества. Но кто-нибудь пытался составить баланс государства? Да, такие попытки были в СССР (проект ОГАС), но не были доведены до конца по мотивам политического характера. А если бы довели – жили бы мы сейчас в единственной супердержаве на планете — СССР. Дело в том, что в таком балансе неизбежно придётся показывать эмиссию, как прямую, так и кредитную, в том числе через механизм денежного мультипликатора (т.е. выпуск ничем не обеспеченных денег в обращение), а также в чьих интересах она произведена, но кто же такое позволит? Таким образом, границы информационной записи определяет перечень имущества, нуждающегося в учёте с одной стороны и численная величина, через которую вся имущественная совокупность выражена. Назовём эту величину масштабом экономики, так как она может быть выражена любым числом, удобным для использования (что бы было не слишком много нулей). Если обе стороны баланса являются константой, никаких проблем с двойной записью и достоверностью бухгалтерского учёта быть не может, а точность бухгалтерских показателей будет с практической точки зрения абсолютной.

Причиной искажения экономической реальности в бухгалтерском учёте является неопределённость с монетарной (денежной) стороны баланса. Однако решает ли проблему ситуация, когда сумма денежных средств в обращении – константа?

Нужно понимать, что в реальной жизни размер как имущественной, так и денежной массы константой не являются, поскольку экономика всегда находится в движении – развитие или деградация. Приведём примеры:

1. При неизменной денежной массе происходит снижение имущественной массы. Например, во время войны производство падает, в результате цены растут.

2. При неизменной денежной массе происходит увеличение имущественной массы. Например, в результате роста производительности труда товарная масса увеличивается, цены снижаются. Здесь стоит пояснить, что такое в истории было один раз – это Сталинские послевоенные ежегодные снижения цен.

3. Если при неизменной имущественной массе включить печатный станок (по любым причинам) – цены вырастут.

Эти примеры приведены с целью ещё раз показать, что деньги не имущество, а информация, причём постоянно изменяющаяся! Это безусловно актив, так как денежные средства в любой форме можно рассматривать как право требовать на рынке те или иные товары, выполнения работ, оказания услуг в соответствующем размере. Конечно, требовать от бухгалтера не считать деньги имуществом нельзя, особенно в средние века, когда обращались золотые монеты, покупательная способность которых не менялась веками. Однако и золотые деньги – тоже информация, на носителе из драгоценного металла, который имеет собственную стоимость. При этом стоимость золотых денег тоже не является константой – вспомним, например, революцию цен в Европе или в Америке.

Таким образом, достоверность бухгалтерского учёта прямо зависит от того, что служит единым (синтетическим) измерителем. Из вышесказанного очевидно, что деньги – не лучший выбор, поскольку выше было показано, что именно деньги искажают являются причиной искажения экономической информации. Но что тогда выбрать в качестве учётной единицы? Ответ на этот вопрос дан ещё Аристотелем, которого по справедливости можно считать создателем трудовой теории стоимости, поскольку он указывал, что справедливое равенство установлено так, чтобы земледелец относился к башмачнику, как работа башмачника к работе земледельца. Иначе говоря, нужна трудовая учётно-расчётная единица или единица стоимости. Тут, однако, есть проблема. Дело в том, что К. Маркс, разработав трудовую теорию стоимости в её современном понимании, не определил её метрологию, т.е. не показал, как определить численную меру труда и/или стоимости товара. Но тут уместно вспомнить, что с этой задачей легко справлялось древнеегипетское жречество, причём задолго до Аристотеля. Подробное рассмотрение этого вопроса выходит за рамки настоящей статьи, а кому интересно, может перейти к работе «Физическая экономика. Краткий курс».

Если кому – то показалось, что бухгалтерский учёт – дело очень простое, то могу посоветовать попробовать самостоятельно. Собственно говоря, ещё в начале XX века бухгалтерский учёт вели сами владельцы компаний (почитайте, например, Конан Дойля, Торговый дом Гердлстон). Это совсем не так просто, как может показаться новичку. Более того, стажировка в роли бухгалтера была бы полезна руководителю любой компании, поскольку дала бы понимание, как происходит формирование финансового результата в реальности, т.е. это был бы толчок к системному экономическому мышлению. Кроме того, это поможет понять, что от главного бухгалтера требуются не только профессиональные знания и навыки, но и серьёзные организаторские способности.

В заключение отметим, что понимание вышесказанного открывает путь к достоверному описанию экономических реалий как на микро, так и на макроэкономическом уровне. Ключ к решению задачи – принятие единого стоимостного (не путать с денежным!) измерителя хозяйственных процессов в учёте, что станет самой большой революцией в учёте со времён Л. Пачоли. Анализ современного состояния бухгалтерского учёта в России можно посмотреть здесь, а мы на этом обзор бухгалтерского учёта как информационной технологии закончим.

1 Я.В. Соколов, М.Л. Пятов, Двойная запись и её информационные границы. Бухгалтерский учёт, № 11, июнь 2007 г