ФинИнформ

Обязанности налогового агента по НДФЛ

Лица, признаваемые налоговыми агентами по НДФЛ

В общем случае налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются (п. 1 ст. 226 НК РФ):

— российские организации;

— индивидуальные предприниматели;

— нотариусы, занимающиеся частной практикой;

— адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

— обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Тут перечислены практически все возможные категории работодателей. Кроме того, налоговыми агентами признаются:

— российские организации и ИП, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключённым ими с физлицами (п. 1 ст. 226 НК РФ (если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем вторым пункта 6 статьи 226.1 НК РФ, см. письмо Минфина России от 24.03.2020 № 03-04-06/22956);

— коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации исчисляют и удерживают налог с доходов адвокатов;

— организации, выплачивающие или передающие физлицам выигрыши, равные или превышающие 15 000 руб. (ст. 214.7 НК РФ).

Доходы, с которых агенты уплачивают НДФЛ

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых они являются, с зачётом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьёй 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьёй 227.1 НК РФ, также с учётом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком-иностранцем.

Очевидно, что речь прежде всего идёт о доходах граждан, которые они получают от своих работодателей по трудовым договорам. Но есть и другие виды доходов, особенности исчисления и (или) уплаты налога по которым устанавливаются соответствующими статьями НК РФ, в частности:

- с доходов по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, в отношении которых исчисление и уплата налога производится в соответствии со ст. 214.3, ст. 226.1 НК РФ;

- с доходов по операциям займа ценными бумагами, в отношении которых исчисление и уплата налога производится в соответствии со ст. 214.4, ст. 226.1 НК РФ;

- с доходов, полученных участниками инвестиционного товарищества, в отношении которых исчисление и уплата налога производится в соответствии со ст. 214.5 НК РФ;

- с доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (ст. 214.6 НК РФ);

- с выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях, равных или превышающих 15 000 руб. (ст. 214.7 НК РФ);

- с доходов по операциям с ценными бумагами, по операциям с ПФИ, по операциям РЕПО с ценными бумагами, и по операциям займа ценными бумагами (ст. 226.1 НК РФ);

- с доходов от осуществления операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счёте (ст. 214.9 НК РФ);

Исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами также в случаях и порядке, предусмотренных статьёй 227.1 НК РФ (иностранцами), с учётом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей НДФЛ по патенту, уплаченных налогоплательщиком.

Внимание! Условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, когда в соответствии с НК РФ обязанность по уплате НДФЛ возложена на налогового агента, являются ничтожными (см. письмо Минфина России от 09.03.2016 № 03-04-05/12891). Иначе говоря, никакими юридическими увёртками нельзя переложить на физическое лицо обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с доходов, выплаченных им этому физлицу. Следовательно, налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих функций и переложить обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, которому он выплачивает доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера (см. письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-04-05/10-1452). С другой стороны, нельзя возложить обязанности налогового агента на источник дохода, в т.ч. налогового агента, если это не предусмотрено НК РФ (см. письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-04-05/15838).

Внимание! Обязанности налогового агента в ряде случаев подлежат исполнению в отношении доходов, полученных отдельными категориями физических лиц (индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой), которыми исчисление и уплата налога производится самостоятельно в соответствии со статьёй 227 НК РФ. Как разъясняет Минфин РФ в письме от 22.11.2017 № 03-04-06/77155, если предпринимателю выплачены доходы по виду деятельности, не указанному им при регистрации (в ЕГРИП отсутствует соответствующий код по ОКВЭД), то источник выплаты является налоговым агентом и обязан удержать из таких доходов НДФЛ. Но это не касается доходов ИП от деятельности, соответствующей указанной им при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП.

Дата исчисления налога

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьёй 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода (календарный год) применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктами 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ (13%(15%)), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачётом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога по доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Налоговый агент исчисляет налог самостоятельно, без учёта доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Суммы НДФЛ удерживаются непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счёт любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме.

Внимание! Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Эти положения пункта 4 статьи 226 НК РФ не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты НДФЛ с доходов, полученных их клиентами (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками этих кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. При этом важно помнить следующее:

1. Ограничение 50% от суммы выплачиваемого дохода распространяется только на случаи удержания НДФЛ, не удержанного при выплате дохода в натуральной форме или при получении дохода в виде материальной выгоды (см. письмо Минфина России от 18.07.2016 № 03-04-05/42063).

2. Согласно статье 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц удерживается:

а) с оплаты труда - с ограничениями, установленными статьёй 138 ТК РФ;

б) с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды - с ограничениями, установленными пунктом 4 статьи 226 НК РФ;

в) с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды или оплаты труда —  без ограничений.

Если налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ, поскольку физлицо не получает от налогового агента доходов в денежной форме или получает их в недостаточном для удержания размере, то в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, то он обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учёта о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

В этом случае (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) налогоплательщик должен самостоятельно исчислить и уплатить сумму НДФЛ с дохода, полученного не в денежной форме.

Сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами по разным видам полученных физическими лицами доходов приведены в специальной таблице.