ФинИнформ

Кредиты, займы и учёт расходов по их обслуживанию

Гражданско-правовое регулирование отношений по договорам кредита и займа основывается на соответствующих статьях ГК РФ.

Кредитный договор

Отношения по кредитному договору регулируются статьёй 819 ГК РФ. Кредитором по кредитному договору может быть только банк или иная кредитная организация. Кроме того, пунктом 1 упомянутой статьи определено, что кредитный договор является во всех случаях возмездным, т.е. его обязательным условием является выплата процентов за пользование кредитом.

Договор займа

Гражданско-правовые отношения по договору займа регулируются статьёй 807 ГК РФ. Заем может предоставить любая организация или физическое лицо. Договор займа может быть возмездным и безвозмездным (беспроцентным). Предметом договора займа могут быть не только деньги (как в кредитном договоре), но и любые вещи, объединённые родовыми признаками (например, сырье).

Налоговый учёт

Проценты по кредитам и займам заёмщика для целей налогообложения относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Цель получения кредита или займа значения не имеет. Однако для принятия к расходам процентов необходимо чтобы заёмные средства использовались в предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления) признаются расходами исходя из фактической ставки, т.е. ставки, определяемой условиями договора, если его сторонами не являются взаимозависимые лица, определяемые в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ. нормируются. Таким образом, если сделка не признаётся контролируемой, в состав расходов включается сумма процентов, определяемая условиями договора.

Особенности признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам по контролируемым сделкам мы рассмотрим отдельно.

Если организация применяет метод начисления, проценты по кредитам и займам включаются в расходы в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 Кодекса. По договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, проценты включаются в расходы на конец отчётного периода. Если кредит (заём) погашен до истечения отчётного периода, проценты включаются в расходы на дату погашения кредита (займа).

При кассовом методе проценты учитываются в расходах после их уплаты (ст.273 НК РФ).

Бухгалтерский учёт.

Порядок отражения заёмных средств, а также процентов по ним в бухучете определён в Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учёте как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Погашение основной суммы долга отражается в бухгалтерском учёте как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Что касается расходов по обслуживанию долга, то в соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/08 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

К дополнительным расходам по займам относятся:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

В бухгалтерском учёте проценты отражаются иначе, чем в налоговом, порядок учёта зависит от того, как будут использованы заёмные средства. В частности, сумма расходов по займам может включаться:

в прочие расходы;

в стоимость инвестиционного актива;

Организации, которые вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Если же организация не применяет упрощённые способы ведения учёта, расходы по займам включаются в прочие расходы при условии, что заёмные средства не использовались для приобретения инвестиционного актива. Под инвестиционным активом для целей бухгалтерского учёта кредитов и займов понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора, но можно списать их и единовременно.

Пункт 9 Положения устанавливает, что проценты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива при следующих условиях:

1. Организация несёт реальные расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;

2. Имеются вытекающие из заключённых договоров обязательства по обслуживанию займов, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

3. Начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В случае приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трёх месяцев) проценты по кредитам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива и включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или в случае, когда организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершённость работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению.

В заключение обращаем внимание на то обстоятельство, что в случае, когда кредит (займ) получен для финансирования приобретения инвестиционного актива, неизбежно возникнут налоговые разницы вследствие как разной оценки величины расходов по обслуживанию займа, так и периода их признания, что потребует отражения возникших разниц в бухгалтерском учёте в соответствии с нормами ПБУ 18/02.