Рекомендации по составлению пояснений к бухгалтерской отчётности
29.02.2024
© ООО «ФинИнформ»
Статус: Отменен с 01.01.2026
Внимание! В связи с введением в действие ФСБУ 4/2023 данный материал в значительной степени утратил свою актуальность. Рекомендуем посмотреть обновлённую версию.
Данный материал подготовлен для оказания практической помощи главным бухгалтерам и руководству коммерческих организаций при подготовке пояснений к бухгалтерской отчётности. Наша цель — показать, как можно составить пояснения так, чтобы ничего не упустить и ничего лишнего не писать. Предлагаемый вашему вниманию текст будет особенно полезен тем компаниям, отчётность которых сравнительно недавно стала подлежать обязательному аудиту или подходят к этому порогу.
Пояснения или пояснительная записка?
Вступившим в силу с 01.01.2013 года Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) установлено, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ).
В качестве приложений к формам отчетности приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ № 66н) утверждены (п. 2):
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет о целевом использовании полученных средств.
При этом согласно пункту 4 Приказа № 66н иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах названы пояснениями, а их содержание определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения № 3 к Приказу № 66н. Обращаю внимание: в упомянутом Приложении приведён пример именно пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах.
Таким образом, пояснительная записка не названа ни в составе отчетности, ни в составе приложений. Тем не менее в действующих нормативных правовых актах по-прежнему продолжают применяется термин «пояснительная записка», например, пункт 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», где пояснительная записка рассматривается как самостоятельный элемент бухгалтерской отчётности. Однако в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01) Минфин России обращает внимание на различия в понятиях «пояснительная записка» и «пояснения». Основные различия заключаются в следующем:
1. Пояснения входят в состав бухгалтерской отчётности, пояснительная записка — нет. Но она может прилагаться к годовому отчёту организации (если такой публикуется) как дополнительный материал. Сведения, раскрываемые в пояснительной записке к годовому отчёту, раскрыты в пункте 39 ПБУ 4/99. Но это не пояснения к бухгалтерской отчётности, это самостоятельный документ.
2. Пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. А пояснительная записка содержит информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности.
Теперь, когда мы точно установили, что предметом нашего материала являются пояснения. Обратите внимание на корректность названия документа, прилагаемого к бухгалтерской отчётности.
Общие требования к пояснениям
Пример пояснений к бухгалтерской отчётности приведён в приложении 3 к приказу № 66н. Казалось бы, заполняем приведённые в примере формы и всё. Нет, так это не работает. Всё дело в пункте 24 ПБУ 4/99, где сказано, что пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации.
Итак, учётная политика и дополнительные данные. Здесь и возникают вопросы:
1. Следует ли включать в пояснения всю учётную политику или можно как-то ограничиться?
2. Какие дополнительные данные раскрывать и в каком объёме?
По своей сути это вопросы о том, какую информацию следует предоставлять пользователям отчётности обязательно, а о какой можно умолчать. Но как нам отделить первое от второго? Исходя из принципа существенности информации.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» трактует информацию как существенную, если можно обоснованно ожидать, что её пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения пользователей финансовой отчётности, принимаемые на основе этой отчётности. В пункте 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» формула МСФО дана зеркально, в частности, сказано, что информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа её отражения в финансовой отчётности не зависят экономические решения пользователей этой отчётности. А вот и пункт 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», который предписывает приводить показатели об отдельных видах активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском балансе и отчёте о финансовых результатах следующим образом:
— обособленно по каждому существенному показателю;
— свёрнуто по несущественным показателям.
Данная позиция подтверждается письмом Минфина РФ от 12.01.2006 № 07-05-06/2 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год». Понимать это следует так: несущественную информацию группируют, чтобы не отвлекать пользователя на мелочи, которые не влияют на его суждение, а существенную раскрывают, чтобы пользователь имел возможность сформировать правильное суждение. Сформирует он или нет — нам не важно. Но дать информацию, которой для правильного суждения достаточно —обязанность организации!
Тут будет уместно привести пример для лучшего понимания. Предположим, в балансе ООО «МММ» отражена дебиторская задолженность в сумме 100 млн. руб. Величина задолженности отражена правильно, в соответствии с данными учёта, которые подтверждены первичными документами. Но из 100 млн. руб. 93 млн. приходятся на задолженность ООО «Рога и копыта», которое объявлено банкротом. Резерв по безнадёжным долгам не создавался. Поэтому если умолчать о проблеме с взысканием долга и об отсутствии резерва, то квалифицированный пользователь будет введён в заблуждение относительно финансового положения ООО «МММ». И может, например, предоставить организации денежный или товарный кредит, возврата которого не дождётся. А вас потом могут обвинить в намеренном искажении отчётности.
Может быть и так, что дебиторов много и все они мелкие, но работают с нашей компанией давно. Если даже кто-то из них окажется неплатёжеспособен, то на компании это критически не отразится. В этом случае раскрытие мелких долгов только затруднит анализ отчётности и отвлечёт пользователя от других возможных проблем. Однако даже не раскрывая список дебиторов следует упомянуть в пояснениях, что на отчётную дату проведена проверка на выявление сомнительных долгов и таковых не выявлено.
В общем, существует два фактора, которые порождают трудности при подготовке пояснений. Во – первых, порядок определения существенности нормативно не определён, поэтому его следует установить в учётной политике. А во – вторых, в Приказе № 66н есть пункт 3, согласно которому организации вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчётности, а также пункт 4, который указывает, что пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, по усмотрению организации, с учётом рекомендаций в Приложении № 3 к упомянутому приказу. Но это приложение имеет рекомендательный характер, что следует из его названия.
Следовательно, надо применять профессиональное суждение:
1. К оценке существенности информации;
2. К форме раскрытия информации и её структуре.
То есть просто заполнения табличек из приложения недостаточно. Выбор существенных показателей и формы их представления в пояснениях есть предмет профессионального суждения. Но профессиональное суждение должно быть не произвольным, а надлежаще обоснованным. То есть организация должна иметь мотивацию, почему та или иная информация раскрыта именно таким образом, или не раскрыта совсем. Причём степень профессионализма определяет в данном случае ваши трудозатраты на подготовку пояснений. Если давать всё очень подробно, то получится очень большой документ массой никому не нужных данных. С другой стороны, не полное раскрытие информации может повлечь оговорку в аудиторском заключении. Объём документа также зависит от его структуры, т.е. от упорядочивания информации. Не следует включать одни и те же данные в разные разделы пояснений. Но если документ всё же получился очень объёмным, то можно вставить в него оглавление. Продуманная логическая структура и наличие оглавления позволяют заинтересованным пользователям быстро найти нужную информацию.
При подготовке пояснений в текстовой и табличной форме следует учитывать требования пункта 11 ПБУ 4/99, в частности, если по тем или иным показателям, раскрываемым в соответствующих формах отчётности, отсутствуют числовые значения, ставится прочерк. Что касается форм, разработанных самостоятельно и текстовых пояснений, важно не оставлять пользователя в неопределённости относительно тех или иных фактов хозяйственной деятельности организации. Например, если те или иные активы отсутствуют или какие-то операции, данные о которых подлежат раскрытию, в отчётном периоде не осуществлялись, следует не умалчивать об этом, в надежде, что и так поймут, а написать об этом. Например: В Обществе отсутствует коммерческая недвижимость.
Далее мы приведём Пример текстовых пояснений к бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерской отчётности.
ПОЯСНЕНИЯ
к бухгалтерской отчётности ООО «ХХХ» за 202_год.
Информация об организации
Общие сведения
Краткое и полное наименование организации;
Основные виды деятельности.
Филиалы и представительства.
Численность работников
В соответствии с пунктом 31 ПБУ 4/99 по выбору организации указывается среднегодовая численность работников или численность работников на отчётную дату.
Акции
Данный раздел подлежит раскрытию если организация является акционерным обществом. При другой организационно – правовой форме этот раздел удаляется.
Информация об акциях
1 | Количество выпущенных и полностью оплаченных акций, шт. | | | |
2 | Количество выпущенных, но не оплаченных акций, шт. | | | |
3 | Количество выпущенных, но частично оплаченных акций, шт. | | | |
4 | Номинальная стоимость акций, выпущенных акционерным обществом и находящихся в его собственности, тыс. руб. | | | |
Внимание! Акции других юридических лиц (например, приобретенные в качестве финансовых вложений) в этой таблице не отражаются.
Уставный капитал и распределение долей между участниками
Данный раздел заполняется обществами с ограниченной ответственностью.
Уставный капитал общества составляет _______ рублей.
Распределение долей в уставном капитале Общества:
Органы управления
Исполнительные органы
Тут возможны варианты, в зависимости от того, как написан устав организации.
Коллегиальный исполнительный орган Уставом Общества не предусмотрен. Функции единоличного исполнительного органа выполняет должность, ФИО (или наименование организации, исполняющей эту функцию);
Уставом предусмотрен коллегиальный исполнительный орган (указать наименование согласно Уставу).
Состав коллегиального исполнительного органа:
1. в графе «Должность в коллегиальном исполнительном органе» указывается не должность по трудовому договору, а функция в коллегиальном исполнительном органе (например, «член Правления», «Председатель Правления»). Аналогично в представительных органах.
2. Совет директоров, наблюдательный совет, ревизионная комиссия к коллегиальным исполнительным органам не относятся.
Представительный коллегиальный орган
Вариант 1. Представительный коллегиальный орган Уставом Общества не предусмотрен.
Состав коллегиального представительного органа:
Орган контроля
Вариант 1. Орган контроля Уставом Общества не предусмотрен.
Указать наименование органа контроля согласно Уставу. Например, ревизионная комиссия или ревизор.
Обратите внимание: Правление, совет директоров, наблюдательный совет к органам контроля не относятся.
Аффилированные лица
В составе пояснений подлежит раскрытию информация об аффилированных лицах (пункт 27 ПБУ 4/99), признаваемых таковыми в соответствии со статьёй 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-I.
В данном разделе указываются Ф.И.О. физических лиц, организационно-правовая форма и наименование юридических лиц, которые являются аффилированными по состоянию на отчетную дату либо указывается диапазон времени в отчетном году, в течение которого лицо было аффилированным. Список желательно сгруппировать по видам аффилированных лиц, например: учредители (участники), руководители, дочерние организации, контролируемые организации и т.п.
Чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия
В отчётном периоде чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия отсутствуют.
Информация о бухгалтерской отчётности
Концепция подготовки бухгалтерской отчётности
Бухгалтерская отчетность сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами РФ по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерская отчетность сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами РФ по бухгалтерскому учету, за исключением следующего:
В связи с исключительными обстоятельствами... (раскрываются обстоятельства (например, национализация имущества)) при составлении бухгалтерской отчетности применение правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В этой связи допущено отступление от этих правил:
(указывается суть и причины каждого отступления от нормативных актов по бух. учету)
В результате отступления от установленных правил ведения учёта произошло изменение показателей бухгалтерского баланса:
При необходимости в аналогичной таблице раскрываются изменения отчёта о финансовых результатах.
Включение в бухгалтерскую отчетность дополнительных показателей и пояснений
Дополнительные показатели и пояснения, помимо тех, раскрытие которых предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету, отсутствуют. Данные бухгалтерской отчетности достаточны для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Дополнительные показатели и пояснения помимо тех, раскрытие которых предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету:
указываются дополнительные показатели в том случае, если данные бухгалтерской отчетности не достаточны для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Последовательность содержания и формы бухгалтерской отчетности
Организация при составлении бухгалтерской отчётности придерживалась принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
В связи с исключительным случаем ... (указывается этот случай) за отчетный период существенно изменились принятые организацией содержание и/или формы бухгалтерского баланса и/или отчета о финансовых результатах и/или пояснений к ним.
Сопоставимость данных бухгалтерской отчетности
Информация о сопоставимости данных бухгалтерской отчётности текущего отчётного периода с данными отчётности предшествующего отчётного периода подлежит обязательному раскрытию в пояснениях (пункт 10 ПБУ 4/99).
Данная бухгалтерская отчетность составляется за первый отчетный период организации. В этой связи данные, сопоставимые с данными за отчетный период, отсутствуют.
Данные за период, предшествующий отчетному, сопоставимы с данными за отчетный период. Существенные корректировки данных за период, предшествующий отчетному, не осуществлялись.
В связи с несопоставимостью данных за отчетный период с данными за период, предшествующий отчетному, в бухгалтерской отчетности сделаны существенные корректировки данных за предшествующий период:
1 | | | указывается сумма, которая была бы в бух. отчетности без корректировок | указывается сумма, которая получилась после ретроспективного пересчета, сделанного для обеспечения сопоставимости данных. | |
для каждой существенной корректировки указывается ее суть и причины.
корректировки приводятся по строкам баланса и отчёта о финансовых результатах;
при необходимости раскрываются данные за отчётный период и период, предшествующий отчётному.
Учётная политика
В данном разделе делаются только общие, так сказать, ритуальные заявления, однако делать их обязательно. Ниже они выделены курсивом. Что касается существенных положений учётной политики, касающихся отдельных видов активов и обязательств, то целесообразно раскрыть их в соответствующих разделах, что мы и сделаем. Итак, общие ритуальные заявления по учётной политике:
Применяемая в отчётном периоде учётная политика составлена с учётом допущений и требований, предусмотренных пунктами 5, 6 ПБУ 1/2008. Значительные неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, отсутствуют.
При наличии существенных отступлений от норм п.п. 5, 6 ПБУ 1/2008 указывается суть и причины отступления. Например: «допущение непрерывности деятельности не применено, вместо него применено допущение предстоящей ликвидации организации» и т.п.). Результат, оказанный существенным отступлением от допущений и требований ПБУ 1/2008, раскрывается в таблицах, аналогичных приведённым в разделе «Информация о бухгалтерской отчётности».
Исключительные случаи, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств, отсутствуют.
Нормативные акты по бухгалтерском учету досрочно не применялись (или применены досрочно следующие стандарты бухгалтерского учета).
Принятые способы ведения учёта отдельных видов активов и обязательств раскрываются далее, в соответствующих разделах пояснений.
Изменения учётной политики
В отчетном периоде существенные изменения в учетную политику не вносились.
В отчетном периоде в учетную политику было внесено существенное изменение:
Для каждого существенного изменения учетной политики отдельно указывается:
- суть существенного изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бух. отчетности (ретроспективно или перспективно);
- если изменение учетной политики обусловлено применением впервые или изменением нормативного правового акта, то указывается, что последствия изменения учетной политики отражены в соответствии с порядком, предусмотренным этим нормативным актом, и описывается примененный порядок;
- результат, оказанный изменениями учётной политики, раскрывается в таблицах, аналогичных приведённым в разделе «Информация о бухгалтерской отчётности» для всех форм отчётности, на которые это изменение повлияло.
Информация об отдельных видах активов и обязательств, доходах и расходах
Общеметодический подход к раскрытию информации
В данном разделе пояснений раскрывается информация о показателях основных форм бухгалтерской отчётности — в первую очередь бухгалтерского баланса (далее – ББ) и отчёта о финансовых результатах (далее – ОФР). И тут главному бухгалтеру в помощь действующие стандарты бухгалтерского учёта, в которых изложен минимальный набор показателей, подлежащих раскрытию в пояснениях. Нужно подчеркнуть, что именно минимальный, поскольку обязанностью руководства организации в любом случае является раскрытие информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности для правильной оценки финансового положения организации и результатов её деятельности. Однако в первую очередь следует руководствоваться требованиями соответствующих стандартов (ПБУ, ФСБУ), то есть прежде всего соблюсти формальную сторону, а потом задуматься, нужно ли раскрытие какой-то дополнительной информации, без знания которой квалифицированный пользователь не сможет правильно понять или истолковать приведённые в ББ и ОФР данные. Итак, сначала мы решаем, какую информацию следует раскрыть.
Далее начинается самое интересное — как раскрыть. Выше уже было упомянуто, что табличные формы, приведённые в Приложении № 3 к приказу МФ № 66н – это только пример, рекомендация. Но никто вас не ограничивает в расширении набора раскрываемых данных или форме их представления. Форма представления должна соответствовать содержанию раскрываемой информации, при этом она должна быть по возможности компактной, но не в ущерб информативности. Это – общий алгоритм раскрытия информации по тому или иному показателю ББ или ОФР. Его практическое применение мы рассмотрим на примере капительных вложений, а далее мы будем давать просто наши рекомендации, поскольку наша логика уже будет понятна.
Капитальные вложения
В данном разделе мы подробно раскрываем алгоритм подготовки состава и формы раскрытия информации в пояснениях. Требования к раскрытию в отчётности информации о капитальных вложениях изложены в пункте 23 ФСБУ 6/2020.
а) балансовая стоимость капитальных вложений в объекты основных средств, отличные от инвестиционной недвижимости, и в инвестиционную недвижимость на начало и конец отчетного периода;
а 1) балансовая стоимость капитальных вложений в объекты нематериальных активов на начало и конец отчетного периода;
2а 2) затраты на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признанные расходами отчетного периода;
б) результат от выбытия капитальных вложений за отчетный период;
в) результат обесценения капитальных вложений и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;
г) авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с осуществлением капитальных вложений;
д) признанная доходом в составе прибыли (убытка) сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов капитальных вложений, предоставленного организации другими лицами.
Анализ требований ФСБУ 26/2020 к раскрытию информации в пояснениях, предполагает форму, приведённую в таблице 1. Обращаем внимание: этот рисунок и последующие кликабельны, то есть по клику мышью будут увеличены. Структура таблицы продумана так, чтобы разместить в ней максимум информации.
Итак, капитальные вложения в основные средства и нематериальные активы раскрываются отдельно. Кроме того, раздельно показываются вложения в инвестиционную недвижимость (см. п. 11 ФСБУ 6/2020). Данные по строкам «Вложения в основные средства» и «Вложения в НМА» нам пригодятся, когда мы будем раскрывать информацию об основных средствах и нематериальных активах. Но там они будут показаны одной строкой.
Здесь же данные следует раскрыть подробнее, т.е. добавить строки в соответствующие разделы. Например, в разделе «Вложения в основные средства» нужно раскрыть информацию по группам основных средств, в которые осуществляются капвложения. Например, земельные участки, здания, оборудование, транспортные средства и т.д. Всё ли это? Нет. Если сумма капитальных вложений в какие-то конкретные объекты превышает принятый уровень существенности (например, 5%) от общей величины по группе, такие объекты следует раскрыть, добавив строки в соответствующую группу. Вложения в объекты, каждый из которых не превышает принятый уровень существенности, можно сгруппировать и показать отдельной строкой как «Прочие объекты». На этом раскрытие информации в табличной форме можно считать завершённым, но без текстовых пояснений дело вряд ли обойдётся, поэтому ещё несколько рекомендаций.
Обесценение капитальных вложений случается очень редко. Поэтому можно в графах 4, 8 и 10 поставить прочерки. Но можно вообще исключить эти графы из таблицы, она будет компактнее. Но тогда в текстовых пояснениях под таблицей обязательно следует написать примерно так:
На дату составления бухгалтерской отчётности проведена проверка объектов капитальных вложений на обесценение. Признаков обесценения не выявлено.
Теперь графы 6 и 7. В графе 6 раскрываются данные о завершении признания капитальных вложений в связи с передачей их в эксплуатацию как объектов основных средств или нематериальных активов. Если в отчётном периоде имело место прочее выбытие капитальных вложений (т.е. они не завершились признанием основных средств или нематериальных активов), то в текстовых пояснениях раскрываем причины такого выбытия и не забываем указать общий финансовый результат (прибыль, убыток) от прочего выбытия капитальных вложений за отчетный период. Если прочего выбытия не было, ставим в графе 7 прочерки. Или исключаем из таблицы графу 7 вообще, но тогда обязательно поясняем текстом:
В отчётном периоде прочее выбытие объектов капитальных вложений не имело места.
При осуществлении капитальных вложений организации, как правило, приобретают имущество, заказывают выполнение работ, оказание услуг сторонним организациям, часто на условиях предоплаты, 
аванса или внесения задатка. Эти суммы отражаются в ББ в составе дебиторской задолженности, однако они подлежат раскрытию в составе информации о капитальных вложениях, для чего целесообразно составить отдельную таблицу 2.
Если на отчётную дату в составе дебиторской задолженности таких выплат нет, то таблицу не составляем, но не забудьте написать в текстовой части:
На отчётную дату отсутствуют подлежащие раскрытию суммы авансов, предварительной оплаты или выданных задатков, связанных с осуществлением капитальных вложений.
Кроме того, следует указать текстом, что:
В отчётном периоде Обществом не признавались доходы в составе прибыли (убытка) в виде возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов капитальных вложений, предоставленного организации другими лицами.
Это крайне редкая ситуация, но если вам повезло и она у вас случилась, вместо приведённого выше текста укажите такую сумму с основанием признания её доходом.
Часто организации осуществляют вложения в улучшение уже существующих основных средств и нематериальных активов. Такие вложения в таблице 1 следует выделить в отдельную группу.
На этом можно было бы закончить, но есть обстоятельства, требующие дополнительного раскрытия. К счастью, их немного, и они не всех касаются, поэтому мы и рассматриваем их в самом конце.
Есть организации, которые осуществляют вложения в совокупность однородных объектов. Например, строят производственный комплекс, в который входят несколько зданий, оборудование и т.п. В такой ситуации неизбежно наличие тех или иных общих расходов, которые относятся одновременно к нескольким объектам капитальных вложений. Такие расходы, в соответствии с пунктом 14.1 ФСБУ 26/2020, распределяются между объектами капвложений способом, установленным учётной политикой. Данный способ следует указать в пояснениях.
И последнее. Если ваша организация осуществляла в отчётном периоде научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, выполняемые для создания объекта нематериальных активов, то порядок отнесения таких расходов к стадии исследований или стадии разработок организация устанавливает в учётной политике (п. 17.4 ФСБУ 26/2020). Принятый порядок следует раскрыть в пояснениях.
Основные средства
Требования к раскрытию информации об основных средствах (далее – ОС) изложен в пунктах 45-46 ФСБУ 6/2020 и их можно просмотреть, перейдя по ссылке.
В текстовых пояснениях следует раскрыть элементы учётной политики в отношении основных средств, как минимум:
Способ оценки объектов (по первоначальной или переоценённой стоимости) по группам ОС;
Принятые способы начисления амортизации по группам основных средств;
Если принята оценка объектов по переоценённой стоимости, раскрываются способы пересчета первоначальной стоимости переоцениваемых групп основных средств.
Далее сформируем таблицу, в которую можно упаковать максимум информации, обязательной к раскрытию. С нашей точки зрения оптимальная структура раскрытия информации приведена в таблице 3.
Как видно из таблицы, мы обособленно раскрываем инвестиционную недвижимость, а также амортизируемые и не амортизируемые объекты ОС. Информация раскрывается в разрезе групп ОС, при этом инвестиционная недвижимость – это отдельная группа, если таких объектов на балансе нет, просто ставим прочерк. Если вы не отразили в таблице строку «Инвестиционная недвижимость», поскольку у вас её нет, об этом нужно заявить в текстовой части пояснений:
В Обществе отсутствуют объекты инвестиционной недвижимости.
Далее раскрываем наличие не амортизируемых объектов. Как правило, это земельные участки, поэтому так можно и написать в соответствующей строке. Если таких объектов нет, просто ставим прочерк. Если вы не отразили в таблице строку «Не амортизируемые основные средства», поскольку у вас их нет, об этом так же нужно заявить в текстовой части пояснений:
В Обществе отсутствуют объекты основных средств, не подлежащие амортизации.
У нас остались амортизируемые основные средства, информацию о которых общим итогом показываем по строке 4, а ниже приводим ту же информацию, но по группам.
Когда все строки заполнены, рекомендуем по строке 1 суммировать данные по строкам 2, 3 и 4.
После этого заполняем данные по отдельным операциям и видам основных средств. Данная информация приводится справочно, т.е. она не входит в общий итог основных средств, отражаемых в строке 1. Кроме того, она приводится не по всем столбцам таблицы, а только на отчётную дату. Если у вас нет таких объектов, просто поставьте прочерк. Можно привести эти данные не в таблице, а в текстовых пояснениях ниже, раскрыв соответствующие цифры. Если таких объектов нет, об этом тоже следует написать.
Теперь о заполнении столбцов. Здесь мы постарались включить в одну таблицу максимум информации, однако если вы не проводите переоценку, графы 12 – 14 можно исключить. Если не было случаев перевода основных средств в долгосрочные активы к продаже, столбцы 9-11 тоже можно удалить. Если обесценения ОС не было, столбцы 5, 8, 11, 14, 17 и 20 тоже не нужны. Если не было капвложений в улучшение или восстановление объектов, графа 16 тоже может быть удалена.
Однако в этом случае в текстовых пояснениях пишем:
На дату составления бухгалтерской отчётности проведена проверка объектов основных средств на обесценение. Признаков обесценения не выявлено.
Перевод основных средств в долгосрочные активы к продаже в отчётном периоде не проводился.
Капитальные вложения в улучшение (восстановление) основных средств не осуществлялись.
Теперь об информации, раскрываемой в тестовых пояснениях по разделу «Основные средства». Дополнительно следует указать:
1. Финансовый результат от выбытия основных средств за отчётный период. Следует раскрыть сумму дохода (расхода) и указать строку ОФР, по которым они отражены.
Если выбытия объектов не было, просто проставьте прочерки в графах 6, 7, 8. Другой вариант – убираем из таблицы эти столбцы и пишем в текстовых пояснениях:
В отчётном периоде выбытия объектов основных средств не было.
2. Следует раскрыть, проводился ли на отчётную дату пересмотр элементов амортизации объектов ОС на соответствие условиям эксплуатации и результат такого пересмотра. Тут возможны два случая:
а) На отчётную дату проведена проверка элементов амортизации объектов основных средств. Необходимости в пересмотре элементов амортизации не выявлено.
б) На отчётную дату проведена проверка элементов амортизации объектов основных средств. По результатам проверки пересмотрены элементы амортизации (указать объекты и последствия изменений).
Если на балансе есть объекты, учитываемые по переоценённой стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:
дата проведения последней переоценки основных средств;
привлекался ли независимый оценщик к проведению переоценки;
методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости основных средств, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;
балансовая стоимость переоцениваемых групп основных средств, которая была бы отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
сумма накопленной дооценки основных средств, не списанная на нераспределенную прибыль, с указанием способа списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль.
результат переоценки основных средств, включенный в доходы или расходы отчетного периода;
результат переоценки основных средств, включенный в капитал в отчетном периоде.
Аренда
С момента вступления в действие (01.01.2022) ФСБУ 25/2018 организации обязаны раскрывать в отчётности информацию об объектах аренды, причём это касается и тех случаев, когда положения ФСБУ 25/2018 применяются не в полном объёме. Пунктом 43 упомянутого стандарта определено, что в отчётности подлежит раскрытию информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При этом подчёркивается, что информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.
То есть для раскрытия информации мы должны спроектировать таблицу, которая максимально раскроет необходимую (с учётом существенности!) для потенциальных пользователей отчётности информацию об аренде. При этом следует руководствоваться пунктом 45 комментируемого стандарта, где определяется состав информации, подлежащей раскрытию.
Но сначала следует в текстовой части раскрыть элементы учётной политики, к которым относятся:
1. Применение или не применение организацией ФСБУ 25/2018. Обязательно следует раскрыть факт использования арендатором права не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде с описанием характера договоров, в отношении которых он применяется (пп. «а» п. 46 ФСБУ 25/2018).
2. Порядок оценки права пользования активом (далее – ППА) и обязательств по аренде (далее – ОА). То есть отражаются ли ППА по фактической или переоценённой стоимости.
3. Принятый способ начисления амортизации ППА.
4. Организации – арендодатели раскрывают способ оценки чистой инвестиции.
5. Порядок определения процентной ставки для целей дисконтирования (расчёта приведённой стоимости) ОА?
После раскрытия существенных элементов учётной политики раскрываем информацию о конкретных объектах аренды в табличной форме:
Поскольку ФСБУ 25/2018 не содержит какой-то нормативно установленный формат таблицы, представляется рациональным, во избежание вопросов, привести прямо под таблицей. Здесь необходимы некоторые комментарии для правильного понимания информации пользователем. А поэтому пишем:
В графе 3 отражена информация об обусловленных договором аренды ограничениях, связанных с необходимостью соответствия определенным финансовым показателям;
По графам 4, 5, 6 отражены данные нарастающим итогом, начиная с момента признания в учёте ППА;
В графе 7 – задолженность по арендным платежам на отчётную дату;
В графе 8 – начисленные по условиям договора проценты за несвоевременную уплату арендных платежей.
Обращаем внимание, что в графе 3 речь идёт не об ограничениях, связанных с характером использования объекта, а именно о соответствии определённым финансовым показателям. Такие ограничения встречаются редко, поэтому в этой графе пишем «Нет». И ещё надо понимать, что данная таблица построена так, чтобы раскрыть приведённые в ББ ППА и ОА на отчётную дату. Но тут надо понимать, что сумма по графам 5 и 6 должна быть равна сумме значений по графам 7 и 8. Если это не так, под таблицей следует дать пояснение, почему такое случилось. На этом с таблицей закончим и перейдём к прочим пояснениям.
Кроме табличного представления информации следует раскрыть и дополнительные вопросы, в частности:
1. Допущения, использованные при определении переменных арендных платежей.
К переменным платежам не относятся коммунальные платежи, связь и т.п. Речь идёт именно о платежах, обусловленных договором аренды. И тут у нас есть следующие варианты, которые мы раскрываем в пояснениях:
а) Договором аренды переменных арендных платежей не предусмотрено и они фактически в отчётном периоде не осуществлялись.
б) Договором аренды предусмотрены переменные платежи (цитируем из договора аренды) и раскрываем принятые при их расчёте допущения (например, индексы цен, процентные ставки и т.п.).
Доходы (расходы), относящиеся по условиям договора к переменным платежам, отражены по строке ______ Отчёта о финансовых результатах.
2. Затраты отчётного периода, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды.
а) В отчётном периоде Обществом не осуществлялись затраты, связанные с неотделимыми улучшениями объектов аренды.
б) В отчётном периоде Обществом произведены затраты в сумме ........ руб., направленные на улучшение эксплуатационных характеристик арендуемого офисного помещения. Данные затраты носят неотделимый характер и в соответствии с условиями договора аренды (дата, номер) не компенсируются арендодателем.
3. Раскрытие потенциальных денежных потоков, обусловленных договором аренды до даты передачи объекта аренды.
Здесь следует раскрыть информацию на отчётную дату о возможных авансах и предварительной оплате, которая внесена или должна быть внесена арендодателю до момента приёма-передачи объекта аренды. Например, в конце отчётного периода заключён договор аренды, которым предусмотрена уплата арендатором аванса за первый месяц аренды. Аванс на отчётную дату перечислен, но объект аренды ещё не принят. Возможные варианты текстовых пояснений:
а) На отчётную дату отсутствуют потенциальные денежные потоки, обусловленные договорами аренды, по которым объект аренды не принят.
б) На отчётную дату заключён договор аренды, по условиям которого арендодателю перечислен аванс в сумме _______ руб. Передача объекта арены предполагается в следующем отчётном периоде.
4. Раскрытие затрат арендатора, понесенных в связи с принятием предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Возможные варианты пояснений:
а) В отчётном периоде не осуществлялись затраты по приведению объекта аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
б) В отчётном периоде произведены затраты в сумме ______ руб. по приведению объекта аренды (указать конкретный объект) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Указанные затраты (варианты:
- включены в фактическую стоимость права пользования активом (пп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018);
- признаны расходами отчётного периода (пп. «г» п. 13 ФСБУ 25/2018).
5. Раскрытие информации о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.
В соответствии с пунктом 21 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:
изменения условий договора аренды;
изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.
При наступлении в отчётном периоде любого из вышеперечисленных событий изменение величины ОА и ППА подлежат раскрытию в пояснениях с указанием обстоятельств, повлёкших такое изменение. Аналогично подлежит раскрытию изменение упомянутых величин при полном или частичном прекращении договора аренд (п. 23 ФСБУ 25/2018).
Варианты раскрытия информации в пояснениях:
а) В отчётном периоде не имело места изменение условий договора аренды. Руководство Общества не имеет намерений продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды.
б) В отчётном периоде произошло изменение условий договора аренды. В соответствии с изменениями договора увеличен срок аренды и ежемесячная ставка арендной платы. В связи с указанными обстоятельствами была проведена корректировка (увеличение) оценки фактической стоимости прав пользования активом на сумму _____ и обязательств по аренде на сумму ______ .
К сожалению, мы не можем дать все возможные формулировки пояснений, поскольку количество вариантов и различных обстоятельств слишком велико.
6. Раскрытие информации по объектам аренды, по которым не признаются ППА и ОА.
Такие объекты аренды могут быть у каждой организации, независимо от права на применение упрощенных способов учёта. ФСБУ 25/2018 предусматривает обязанность раскрытия информации в том числе и по таким объектам (см. пп. «в» п. 46 ФСБУ 25/2018), например, по договорам со сроком аренды не более 12 месяцев.
В этом случае подлежит раскрытию, как минимум, информация в разрезе объектов аренды по расходам отчётного периода и арендным платежам, которые предполагается принять в расходы в будущем отчётном периоде. Если такой договор один, то просто указываем текстом две цифры и объект аренды. Если таких договоров несколько, имеет смысл раскрыть информацию в табличной форме, пример которой приведён в таблице 5.
Здесь всё просто, какие-то комментарии здесь не нужны, кроме напоминания, что такая информация также подлежит раскрытию.
Кроме того, не следует думать, что это всё. Раскрытию в пояснениях подлежит также иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений. Состав и форму раскрытия такой информации организация определяет самостоятельно, с учётом принципа существенности.
Финансовые вложения
Порядок раскрытия информации о финансовых вложениях организации определён пунктом 42 ПБУ 19/02. Подлежит раскрытию следующая информация:
1. Элементы учётной политики
Подлежит раскрытию способ оценки финансовых вложений при их выбытии (по видам);
2. Сведения о наличии и движении финансовых вложений
Данная информация раскрывается по долгосрочным и краткосрочным финансовым вложениям обособленно. Внутри этих обособленных групп финансовые вложения показываются по их видам. Пример таблицы для раскрытия информации приведён в таблице 3.1 Приложения 3 к приказу Минфина РФ № 66н.
При этом данные о накопленных корректировках определяются как:
разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату - по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
3. Дополнительная информация
1. Стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
При отсутствии залога пишем:
В Обществе отсутствуют финансовые вложения, обременённые залогом.
2. Стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
В случае отсутствия таких операций сообщаем:
В отчётном периоде Общество не передавало финансовые вложения другим организациям как поручительство, гарантию или по каким-либо иным основаниям.
3. Данные о величине и изменении резерва под обесценение финансовых вложений.
Поскольку эти данные уже отражены в таблице 3.1, в ней можно предусмотреть дополнительный столбец внутри столбца «корректировка», который назвать «в том числе обесценение». При отсутствии обесценения пишем:
На отчётную дату проведена проверка финансовых вложений на обесценение. Признаков обесценения не выявлено, резерв не создавался.
4. Дисконтирование долговых ценных бумаг и займов
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования. Если указанные вложения по условиям заключённых договоров не подлежат дисконтированию, то так и пишем:
Финансовые вложения в долговые ценные бумаги и предоставленные займы не подлежат дисконтированию.
Запасы
Общие требования к раскрытию информации о запасах приведены в пункте 45 ФСБУ 5/2019. Сразу же надо сказать, что в пункте 46 упомянутого Стандарта определено, что информация о запасах раскрывается в разрезе видов запасов, а именно: сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты на промежуточных стадиях производства, готовая продукция и товары отгруженные, для торговых организаций – товары к продаже.
Но начнём с раскрытия существенных элементов учётной политики, из которых основными являются два:
— способ расчёта фактической себестоимости при поступлении запасов;
— способ оценки запасов при их выбытии.
Далее формируем сверочную таблицу в разрезе видов запасов, которая может иметь следующий вид:
Информация о прочем выбытии запасов (графа 7) раскрывается только при её существенности, например, недостачах, потерях от стихийных бедствий, пожаров и т.п. Если прочее выбытие в отчётном периоде было не существенным, то графу просто удаляем.
Далее – обязательные текстовые пояснения:
1. Раскрытие информации об обесценении запасов.
Как и в ранее рассмотренных таблицах, если у вас не случилось обесценения запасов, столбцы 4, 8 и 10 можно удалить. Но под таблицей обязательно даём первое текстовое пояснение:
На конец отчётного периода проведена проверка запасов на обесценение. Признаков обесценения запасов не выявлено, резерв на обесценение запасов не создавался.
2. Раскрытие информации о запасах, имущественные права на которые ограничены.
а) На отчётную дату в Обществе отсутствуют запасы, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав, в том числе запасов, находящихся в залоге.
б) На отчётную дату в Обществе имеются запасы, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав. Описать причины ограничений.
3. Раскрытие информации об авансах, предварительной оплате, задатках, уплаченных в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.
Варианты текстовых пояснений:
а) На отчётную дату отсутствуют выплаченные поставщикам запасов авансы, предоплаты или задатки.
б) На отчётную дату в составе дебиторской задолженности отражены суммы авансов (предварительной оплаты, задатков), выплаченные поставщикам в размере _____ руб.
Кредиты и займы
